Продажба на дружествени дялове и акции – данъчно и счетоводно третиране

Отговаря Христо Досев – д.е.с., регистриран одитор

Въпрос: "Купувач" ЕООД закупува 30% от дяловете на Продан Проданов в "Дружеството" ЕООД за 75 000 лв. Основният капитал на дружеството е 5000 лв. Въпроси:
1. Сделката облагаема ли е с ДДС?
2. За Продан възниква ли задължение да се регистрира по ДДС? Ако отговорът е положителен, веднага ли след това трябва да внесе 20% върху горницата над 50 000 лв.?
3. Тези 75 000 лв. разход ли са за „Купувач“ ЕООД. По какъв начин се осчетоводяват? Какво е становището на НАП за такъв случай?

Отговор: Продажбата на дружествени дялове и акции по силата на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС представлява доставка на финансова услуга, която се счита за освободена доставка по смисъла на закона. Предвид гореизложеното, всяка една такава сделка, включително договарянето, свързана с продажбата на дружествени дялове, е дефинирана като освободена доставка, за която ДДС не следва да се начислява. В този смисъл без значение дали доставчикът (продавачът) на дружествените дялове – в случая физическото лице – Продан Проданов е регистрирано или не е регистрирано по ЗДДС лице – при прехвърляне правото на собственост на 30% от дружествените дялове в дружество „Дружество” ЕООД не следва да се начислява 20% ДДС при документиране на продажбата на купувача – „Купувач” ЕООД.

За всяко едно данъчно задължено лице, което е достигнало облагаем оборот 50 000 лева за последните 12 последователни календарни месеца преди текущия, възниква задължение по силата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС – да подаде в компетентната ТД на НАП заявление за регистрация по смисъла на закона в 14-дневен срок от изтичане на данъчния период (месеца), през който е достигнат този оборот. В разглеждания случай физическото лице Продан Проданов продава дружествени дялове за сумата от 75 000 лева и в този случай резонно възниква въпросът – следва ли самото физическо лице да се регистрира по ЗДДС? За да можем ясно и категорично да отговорим подлежи ли физическото лице на задължителна регистрация по смисъла на ЗДДС, ще трябва да установим какво се включва в облагаемия оборот по смисъла на чл. 96, ал. 1 от материалния данъчен закон. В този смисъл чл. 96, ал. 2 от ЗДДС определя, че облагаемият оборот включва данъчните основи на извършените от лицето:
а) облагаеми доставки, включително и тези с нулева данъчна ставка;
б) доставките на финансовите услуги по чл. 46 от ЗДДС;
в) доставките на застрахователните услуги по чл. 47 от ЗДДС.
Законът изисква при изчисляване на облагаемия оборот за задължителна регистрация да се вземат предвид не сумата на доставките, а тяхната данъчна основа, определена по реда на ЗДДС. В голяма част от хипотезите сумата на възнаграждението по извършената от доставчика доставка на стоки и услуги ще съвпадне със сумата на данъчната основа, но в други ситуации тя няма да е еквивалентна. Поради тази причина следва за всяка една извършена доставка да се определи и данъчната й основа по реда на чл. 26 и чл. 27 от ЗДДС.

Тъй като в запитването на нашия читател се говори за доставка на финансова услуга (продажба на дружествени дялове), следва още веднага да направим уточнението, че не всяка извършена от данъчно задълженото лице финансова услуга ще се включи в облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по реда на закона. Ал. 3 на чл. 96 от ЗДДС внася въпросната яснота, като определя, че само доставките на финансови услуги, когато са свързани с основната дейност на данъчно задълженото лице, са елемент на облагаемия оборот. При условие че физическото лице  Продан Проданов не извършва редовно и по занятие продажба на дружествени дялове и акции, то извършената продажба на финансови услуги в размер на 75 000 лева няма да се счита като част от неговия облагаем оборот, което автоматически го освобождава от задължението за задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.

От гледна точка на купувача – „Купувач” ЕООД, платената сума в размер на 75 000 лева ще представлява цена на придобиване на финансов актив (дялове в ООД), чието счетоводно отчитане, класифициране и докладване във финансовите отчети ще зависи изцяло от приложимото счетоводно законодателство – Закона за счетоводството и счетоводните стандарти – МСФО или НСФОМСП.
 
Така например по силата на националния счетоводен стандарт СС 28 Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия въпросният счетоводен стандарт се прилага, ако инвеститорът („Купувач” ЕООД) упражнява значително влияние в дружеството, където е инвестирало („Дружество” ООД – което след приемане на новия съдружник ще трябва да смени правната си форма от ЕООД на ООД), но което не представлява нито дъщерно предприятие, нито смесено предприятие на инвеститора. Счетоводният стандарт и добрите счетоводни практики приемат, че е налице значително влияние, когато инвеститорът („Купувач” ЕООД) притежава пряко или косвено чрез свои дъщерни предприятия 20 на сто или повече от правата на глас в инвестираното дружество. При условие че дружество „Купувач” ЕООД е придобило 30% от дяловете (респективно правата на глас) от дружество „Дружество” ООД, то следователно съгласно разпоредбите на СС 28 „Купувач” ЕООД упражнява значително влияние в „Дружество” ООД. По силата на параграф 6.1 от СС 28 в индивидуалния си финансов отчет инвеститорът в лицето на „Купувач” ЕООД следва да отчита своята инвестиция в асоциираното предприятие по себестойностния метод – в случая за 75 000 лева, или като финансов актив съгласно изискванията на СС 32 Финансови инструменти¹ . Ако пък с тази си покупка дружеството „Купувач” ЕООД е станало предприятие майка на дружеството „Дружество” ООД, приложение ще намерят разпоредбите на приложимия счетоводен стандарт в лицето на СС 27 Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия²  например, ако дружеството е избрало НСФОМСП като своя счетоводна база за изготвяне на финансовите отчети. За дружеството, изготвящо своите финансови отчети на база МСФО, ще бъдат приложими съответните международни счетоводни стандарти.

Отчитането на инвестициите (дяловете в ООД) като финансови активи по реда на СС 32 зависи от тяхната класификация според намерението на ръководството. Т.е. според това дали те ще бъдат класифицирани като държани за търгуване или като обявени за продажба, стандартът изисква първоначалната оценка на финансовите инструменти да бъде по цена на придобиване, а последващата оценка да бъде по справедлива стойност, която не се коригира с очакваните разходи по бъдещата им продажба - като измененията следва да се отразяват или в текущия финансов резултат, или в изменение на резерва от преоценки на финансови инструменти. За всички финансови активи СС – 32 изисква да подлежат на проверка за обезценка.
²  По силата на параграф 12 от СС 27, инвестициите в дъщерни предприятия се отчитат в индивидуалния финансов отчет на инвеститора - майка („Купувач” ЕООД) или по себестойностния метод, описан в СС 28 или като финансов актив съгласно изискванията на СС 32.