Валери КОЛЧЕВ – данъчен консултант
В ДВ, бр. 94 от 30.11.2012 г., са обнародвани измененията и допълненията в ЗДДС, които ще влязат в сила от 01.01.2013 г. Много съществена промяна в ЗДДС е извършена по отношение на правото на данъчен кредит за доставки, свързани с леки автомобили. Видно от мотивите към законопроекта, това изменение е наложено във връзка с писмо на Европейската комисия EU Pilot 2781/11 за несъответствия на разпоредбите в закона с Директива 2006/112/ЕС. По същество извършената промяна възстановява правната уредба относно правото на данъчен кредит при доставки с мотоциклети и леки автомобили, както и последващите доставки, свързани с тях, действаща преди датата на присъединяването на България към ЕС, т.е. до 31.12.2006 г. Разпоредбите на ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. до 31.12.2012 г., ограничаваха правото на приспадане за посочените доставки, което бе нарушение на чл. 176, ал. 2 Директива 2006/112/ЕС, поради което се наложи тяхната промяна.
Дефиниция на лек автомобил
С изменението на ЗДДС се заличава изречение трето от т. 18 на ДР на ЗДДС, което означава, че отпада изискването при определяне на броя на седалките в един автомобил да се взимат предвид само тези, които са поставени фабрично от производителя. От 01.01.2013 г. дефиницията в т. 18 от ДР на ЗДДС се изменя, както следва: Лек автомобил е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице. Това означава, че вече ще се взимат предвид и допълнително поставените седалки в автомобила, а не само тези, които са фабрични. Така например, ако автомобилът е произведен с 4+1 седалки и допълнително са поставени още 2 седалки, то от 01.01.2013 г. този автомобил не е лек за целите на ЗДДС.
Ограничения на правото на данъчен кредит за доставки с леки автомобили
1. Право на данъчен кредит за наети леки автомобили
С оглед промените в чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС от 01.01.2013 г. няма да възниква право на приспадане на данъчен кредит, когато е придобит или внесен мотоциклет или лек автомобил. Същественото различие спрямо действащата редакция до 31.12.2012 г. е, че е отпаднало ограничението за правото на данъчен кредит за наети леки автомобили. Тази промяна е продиктувана от обстоятелството, че в ЗДДС (отменен, в сила до 31.12.2006 г.) такова ограничение за наети леки автомобили не съществуваше.
Така например, ако след 01.01.2013 г. бъде сключен договор за наем на лек автомобил между две български дружества, дружеството наемател ще има право на данъчен кредит за начисления ДДС за наема, при спазване на общите изисквания на ЗДДС, а именно използването на автомобила за облагаеми доставки.
Като наем на лек автомобил би следвало да се третират договорите за оперативен (експлоатационен) лизинг на леки автомобили, защото по своята същност те представляват наемни договори, което означава, че за лизингополучателя по такъв лизингов договор възниква право на данъчен кредит за начисления ДДС.
По отношение на договорите за финансов лизинг, в които е договорена само опция за прехвърляне на правото на собственост, към днашна дата е налице практика на НАП, която ги приравнява на договори за наем - предоставяне на актив за ползване срещу възнаграждение, което предоставяне не е приравнено на доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС (писма Изх. № 20-00-3/28.03.2013 г., изх. № 20-00-32/14.02.2011 г., изх.№ 5_94-00-83/26.06.2009 г. и други), в които се приема, че лизиновите вноски се приравняват на наем. Ако през 2013 г. се запази това тълкуване на органите по приходите, то би следвало да възниква право на данъчен кредит за лизинговите вноски за лекия автомобил по договор за лизинг с опция, като, ако бъде упражнена опцията, да не възниква право на данъчен кредит за допълнителното плащане и последващите разходи за него.
2. Право на данъчен кредит за транспортни услуги и таксиметрови превози с леки автомобили
От 01.01.2013 г. на основание чл. 70, ал. 1, т. 5 ЗДДС няма да възниква право на данъчен кредит за стоки или услуги, които са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали.
Основната разлика спрямо 2012 г. е, че от ограничението на правото на данъчен кредит са отпаднали получените транспортни услуги или таксиметровите превози с мотоциклети или леки автомобили, тъй като в ЗДДС (отм.) такова ограничение не съществуваше.
С оглед отпадането на ограничението за възникване на правото на данъчен кредит за транспортни услуги с леки автомобили, ако след 01.01.2013 г. транспортна фирма извършва такива услуги на друга българска фирма, то за втората фирма ще възниква право на данъчен кредит за получените услуги. Обръщам внимание, че правото на данъчен кредит за транспортните услуги на фирмата получател ще възниква, ако тя ги използва за нейната икономическа дейност и облагаеми доставки, независимо каква точно е нейната дейност (търговска, консултантска и т.н.).
Аналогична е ситуацията и с получаваните таксиметрови превози. За периода 2007 – 2012 г. дружествата нямаха право на данъчен кредит за получени таксиметрови услуги с леки автомобили, а от 01.01.2013 г. това право ще възниква, при условие че са спазени общите изисквания на ЗДДС.
Изключения от ограничения на правото на данъчен кредит за доставки с леки автомобили
В чл. 70, ал. 2 ЗДДС също са извършени допълнения и от 01.01.2013 г. ще възниква право на данъчен кредит за придобиването и последващите разходи, свързани леки втомобили, когато леките автомобили:
- т. 1. - се използват единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на моторни превозни средства, включително при последващата им продажба;
- т. 2. - са предназначени единствено за препродажба (търговски наличности);
- т. 3. - стоките или услугите са предназначени единствено за препродажба (търговски наличности), включително след преработка;
- т. 4. - стоките или услугите са свързани с поддръжката, ремонта, подобрението или експлоатацията на превозните средства по т. 1;
- т. 5 (нова). превозните средства по чл. 70, ал. 1, т. 4 и стоките или услугите по чл. 70, ал. 1, т. 5 се използват и за дейности, различни от посочените в чл. 70, ал. 2, т. 1-4, в случаите, когато една или повече от изброените в т. 1-4 дейности са основна дейност за лицето; в тези случаи правото на приспадане на данъчен кредит е налице от началото на месеца, следващ месеца, за който е изпълнено изискването за основна дейност.
С оглед новата редакция на чл. 70, ал. 2 ЗДДС може да се направи изводът, че се запазват съществуващите изключения, които са действали до 31.12.2012 г. (т. 1-4) и се създава едно ново изключение – т. 5, когато доставките с леки автомобили представляват основна дейност на лицето. Новата т. 5 в чл. 70, ал. 2, т. 5 ЗДДС фактически въвежда изключенията, които се прилагаха до 31.12.2006 г. в ЗДДС (отм.).
Във връзка с промяната в чл. 70, ал. 2 ЗДДС е дадена и дефиниция на понятието „основна дейност”, като е създадена нова т. 18а от ДР на ЗДДС. Съгласно цитираната разпоредба „Основна дейност” по смисъла на чл. 70, ал. 2, т. 5 е дейността на регистрираното лице, когато общата стойност на извършените от лицето доставки по една или повече от изброените в чл. 70, ал. 2, т. 1-4 дейности представлява повече от 50 на сто от общата стойност на всички изпълнени от лицето доставки през последните 12 месеца преди текущия месец, независимо дали са изтекли 12 месеца от регистрацията по този закон.
Така например след 01.01.2013 г. ще се запази възможността да се ползва данъчен кредит за покупка на лек автомобил, който се ползва единствено за отдаване под наем, независимо че дейността от отдаване под наем формира минимален приход в сравнение с общите приходи на дружеството.
Новият момент от 2013 г. е, че ако приходите от отдаване под наем на леки автомобили и транспортни услуги с такива надвишават 50% от общите приходи на едно дружество (представляват основна дейност), то това дружество ще може да ползва данъчен кредит и за лек автомобил, който не се използва единствено и само за отдаване под наем или транспортни услуги. В случая ще възниква право на данъчен кредит и за последващите разходи за ремонти и горива, които се отнасят за лекия автомобил, който не се използва само за посочените в чл. 70, ал. 2, т. 1-4 ЗДДС дейности.
В заключение може да се направи изводът, че от 01.01.2013 г. ще са налице нови възможности за ползване на правото на данъчен кредит за доставки, свързани с леки автомобили, естествено ако тези леки автомобили се използват за извършваните от данъчно задължените лица облагаеми доставки. Обръщам внимание, че статията представлява лично мнение на автора и в нея са разгледани само законовите изменения, без да са взети предвид бъдещи евентуални промени в ППЗДДС, които биха могли да доведат до различно тълкуване и прилагане на закона.