ОТНОСНО: Прилагане на разпоредби от Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....... постъпи Ваше запитване с вх. № 55-30-18324/27.10.2025 г., относно прилагане на ЗДДС.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Представляваното от Вас дружество притежава лиценз за извършване на туроператорска и турагентска дейност. Услугите, които предлагате са свързани с организирани изцяло от същото дружество екскурзии в държави като Турция, Гърция и Румъния. Клиенти на дружеството, предимно физически лица сключват договор за туристическа услуга, след което им се издава фактура и те извършват първоначално авансово плащане, впоследствие и окончателно.
Дружеството наема автобусен транспорт от външна фирма, за да извършва туристическата услуга, с туристите пътува екскурзовод, който поема плащането на всички разходи по пътя, хотелското настаняване и престоя на туристите.
Поставен е следният въпрос:
Кой приход и оборот се взима предвид при регистрация по ЗДДС и достигане на прага от 100 хил. лева за задължителна регистрация - маржа или цялостния оборот по издадените от дружеството фактури?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:
Нормативната уредба, свързана със задължителната регистрация по ЗДДС, се съдържа в разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46;
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
Съгласно чл. 96, ал. 3, предложение първо от ЗДДС, в облагаемия оборот не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето.
Видно от посоченото в запитването, извършваните от данъчно задълженото лице доставки представляват услуги, включващи хотелско настаняване, транспортни услуги, екскурзоводско обслужване и др.
Съгласно определението на т. 37 от § 1 на Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС за туроператор се счита всяко данъчно задължено лице, извършващо туроператорска дейност по смисъла на Закона за туризма, независимо дали лицето е регистрирано по реда на същия закон. В тази връзка, статутът на лицето, осъществяващо услугата, е правно ирелевантен към поставения въпрос, тъй като определящо за данъчното третиране на доставката е естеството на предоставяната услуга.
Съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга. Стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, са тези, които туроператорът е получил от други данъчно задължени лица и е предоставил на пътуващото лице без изменение (чл. 136, ал. 2 от ЗДДС).
Доколкото от изложеното в запитването става ясно, че дружеството предоставя от свое име услуги по настаняване, транспортиране и екскурзоводско обслужване, за осъществяването на които използва услуги, предоставени му от трети лица - хотелиери, транспортни фирми и екскурзоводи, и ги предоставя без изменение на клиентите си, следва да се приеме, че тези услуги представляват доставки на обща туристическа услуга по смисъла на чл. 136, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Специалният ред за облагане на туристически услуги ще е приложим за дружеството дори и ако предоставя само една от горните услуги, предоставена му от трето лице в непроменен вид на клиент - пътуващо лице, а не пакет от туристически услуги. В този смисъл е и изразеното становище в Указание № УК-2 от 10.07.2012 г на Министерство на финансите (МФ), публикувано на страниците на МФ и на Националната агенция за приходите (НАП) - www,nra.bg, както и решение на СЕС по дело С-552/17.
Определение на понятието "пътуващо лице" е дадено в т. 37а от § 1 на ДР на ЗДДС. Когато лицето, независимо дали същото е данъчно задължено или данъчно незадължено лице, което е краен получател на услугата, е закупило същата за собствено ползване, а не с цел последваща продажба, се приема за "пътуващо лице".
На основание чл. 137 от ЗДДС, място на изпълнение на доставка на обща туристическа услуга е мястото, където туроператорът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, от който извършва изпълнението. В случая, изложен в запитването, мястото на изпълнение на извършваните от дружеството доставки на обща туристическа услуга е на територията на страната, и същите са облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Облагаемият оборот на дружеството за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС се определя съгласно чл. 96, ал. 2 във връзка с чл. 139, ал. 1 от ЗДДС. При доставки на обща туристическа услуга за целите на определяне на облагаемия оборот се включват данъчните основи на маржа, определен по реда на чл. 139 от ЗДДС.
За доставяните от дружеството туристически услуги, които не са обща туристическа услуга по смисъла на чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, и са с място на изпълнение на територията на страната, облагаемият оборот от същите за целите на задължителната регистрация по чл. 96 от ЗДДС ще се формира от данъчните им основи по общия ред на чл. 26 и 27 от ЗДДС.
Изразеното по-горе становище е във връзка с действащото към настоящия момент законодателство в областта на ДДС при формирането на облагаем оборот за доставки, за които се прилага маржа на цената. При евентуална промяна на разпоредбите в бъдеще, следва да се запознаете с относимите такива.
Изразеното становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Представена е фактическа обстановка, при която дружество с лиценз за туроператорска и турагентска дейност организира изцяло от свое име екскурзии в държави като Турция, Гърция и Румъния. Клиенти на дружеството, предимно физически лица, сключват договор за туристическа услуга, издава им се фактура и те извършват първоначално авансово плащане, а впоследствие и окончателно плащане. За изпълнение на туристическата услуга дружеството наема автобусен транспорт от външна фирма. С туристите пътува екскурзовод, който поема плащането на всички разходи по пътя, хотелското настаняване и престоя на туристите.
Въпрос: Кой приход и оборот се взима предвид при регистрация по ЗДДС и достигане на прага от 100 000 лева за задължителна регистрация - маржа или цялостния оборот по издадените от дружеството фактури?
Нормативната уредба относно задължителната регистрация по ЗДДС се съдържа в чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по закона. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
- 1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
- 2. доставки на финансови услуги по чл. 46;
- 3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
Съгласно чл. 96, ал. 3, първо изречение от ЗДДС, в облагаемия оборот не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето.
От изложеното в запитването следва, че извършваните от данъчно задълженото лице доставки представляват услуги, включващи хотелско настаняване, транспортни услуги, екскурзоводско обслужване и други.
Съгласно т. 37 от § 1 на Допълнителните разпоредби на ЗДДС, за "туроператор" се счита всяко данъчно задължено лице, извършващо туроператорска дейност по смисъла на Закона за туризма, независимо дали лицето е регистрирано по реда на същия закон. В тази връзка статутът на лицето, осъществяващо услугата, е правно ирелевантен към поставения въпрос, тъй като за данъчното третиране на доставката е определящо естеството на предоставяната услуга.
Съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, се смята, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга. Съгласно чл. 136, ал. 2 от ЗДДС, стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, са тези, които туроператорът е получил от други данъчно задължени лица и е предоставил на пътуващото лице без изменение.
От изложеното в запитването се установява, че дружеството предоставя от свое име услуги по настаняване, транспортиране и екскурзоводско обслужване, за осъществяването на които използва услуги, предоставени му от трети лица - хотелиери, транспортни фирми и екскурзоводи, и ги предоставя без изменение на клиентите си. Поради това тези услуги представляват доставки на обща туристическа услуга по смисъла на чл. 136, ал. 1 и 2 от ЗДДС.
Специалният ред за облагане на туристически услуги е приложим за дружеството дори и когато то предоставя само една от горните услуги, която е получена от трето лице и се предоставя в непроменен вид на клиент - пътуващо лице, а не пакет от туристически услуги. В този смисъл е и становището в Указание № УК-2 от 10.07.2012 г. на Министерство на финансите, публикувано на интернет страниците на МФ и НАП - www.nra.bg, както и решението на Съда на Европейския съюз по дело С-552/17.
Определението за "пътуващо лице" е дадено в т. 37а от § 1 на Допълнителните разпоредби на ЗДДС. Когато лицето, независимо дали е данъчно задължено или данъчно незадължено, е краен получател на услугата и я е закупило за собствено ползване, а не с цел последваща продажба, то се приема за "пътуващо лице".
На основание чл. 137 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставка на обща туристическа услуга е мястото, където туроператорът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, от който извършва изпълнението. В разглеждания случай мястото на изпълнение на извършваните от дружеството доставки на обща туристическа услуга е на територията на страната и тези доставки са облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Облагаемият оборот на дружеството за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС се определя съгласно чл. 96, ал. 2 във връзка с чл. 139, ал. 1 от ЗДДС. При доставки на обща туристическа услуга, за целите на определяне на облагаемия оборот се включват данъчните основи на маржа, определен по реда на чл. 139 от ЗДДС.
За туристическите услуги, предоставяни от дружеството, които не представляват обща туристическа услуга по смисъла на чл. 136, ал. 1 от ЗДДС и са с място на изпълнение на територията на страната, облагаемият оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96 от ЗДДС се формира от данъчните им основи по общия ред на чл. 26 и 27 от ЗДДС.
Изложеното становище е във връзка с действащото към момента законодателство в областта на ДДС при формирането на облагаем оборот за доставки, за които се прилага маржът на цената. При евентуална бъдеща промяна на разпоредбите следва да се съобразите с относимите нови норми.
Становището е изготвено въз основа на фактическата обстановка, изложена в запитването. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: При доставки на обща туристическа услуга по чл. 136 от ЗДДС, за целите на достигане на прага от 100 000 лв. за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС в облагаемия оборот се включват данъчните основи на маржа, определен по чл. 139 от ЗДДС, а за останалите туристически услуги, които не са обща туристическа услуга и са с място на изпълнение в страната, се включват данъчните им основи по общия ред на чл. 26 и 27 от ЗДДС.
