1
адв. Бойчо Момчилов
Безспорно, една от основните цели на промените в чл.19 от ДОПК, е да ограничи възможностите за злоупотреби и отклонение от данъчно облагане, като дисциплинира, както управителите, така и собствениците на дружества, които под риск от лична отговорност, следва своевременно да погасяват данъчните задължения на притежаваните от тях дружества, както и да избягват тяхното ползване с цел данъчни измами. Досега в повечето случаи недобросъвестни собственици на дружества, избягваха да съдействат на данъчната администрация да събере данъчните си задължения, просто като прехвърляха дружествата си на малоимотни лица. Сега това тяхно поведение би се счело по силата на закона като недобросъвестно участие в гражданския оборот и съответно основание за носене на лична отговорност за установените и несъбрани данъчни задължения на притежаваното от тях юридическо лице.
Въпросните промени обаче, бяха подложени на сериозна критика от специалистите по данъчно и търговско право. Изтъкнаха се сериозни аргументи и опасения, че новоприетите норми, пряко нарушават например основния принцип за имуществената отговорност на съдружниците в капиталови дружества. Всеизвестен факт е, че в целият цивилизован свят участниците в капиталови дружества нe отговарят за техните задължения с личното си имущество.
Нещо повече, изказаха се според мен добре аргументирани мнения, че гласуваните промени на чл. 19 от ДОПК, са сбъркани още на концептуално ниво и третират проблема с възпрепятстването на данъчната администрация да събере вземанията си по неправилен начин. Очевидно при изготвянето и приемането на новите текстове не е отчетен простият факт, че възможността на държавата да събере своите вземания от дружеството по никакъв начин не зависи от това кой е съдружник или акционер в него. Тази възможност зависи единствено от това какво имущество притежава самото дружество, както и дали то има други привилегировани кредитори.
Поради това, на концептуално ниво усилията за предотвратяване на злоупотреби следва да бъдат насочени към ограничаване на възможностите за недобросъвестно разпореждане с притежаваното от дружеството имущество, а не със собствеността върху самото дружество.
Според повечето колеги недопустимо е да се търси имуществена отговорност от едно лице затова, че е прехвърлило дружествените си дялове. В случай, че е извършил престъпление или административно нарушение, собственикът би следвало да носи наказателна или административно наказателна отговорност, независимо дали е прехвърлил участието си в дружеството или не.
Въпреки, че горепосочените аргументи са пределно ясни и разбираеми според мен за всеки третокурсник по право, законодателя приема чл. 19 от ДОПК в сегашния си вид, очевидно възприел принципно грешната теза, че чрез промяна на собствеността върху капитала може да бъде избегнато установяването или плащането на данъчни задължения на едно дружество. И естествено се опитва да санкционира или предотврати това поведение, като вменява отговорност на лицето, което се е разпоредило с дяловете си от капитала на това дружество, но само в определени хипотези, в които изрично се приема, че собственикът е действал недобросъвестно.
Така наред с укриването на факти и обстоятелства от данъчната администрация в новата уредба на чл. 19 от ДОПК са предвидени и други действия извършването на които може да доведе до ангажиране на лична отговорност за чужди задължения. Това са преди всичко различните форми на разпореждане с парични средства или имущество на дружеството представляващи скрито разпределение на печалбата или изплащане на дивидент, както и действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на дружеството за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице. Следва да се има предвид, че лична отговорност по реда на чл. 19 от ДОПК може да се търси само ако се установи по категоричен начин, че въпросните действия са извършени лично и недобросъвестно, с цел намаляване на имуществото на дружеството и вследствие на това намяляване са останали негови непогасени публични задължения.
Така например за недобросъвестно разпореждане с имущество и парични средства на дружеството отговарят освен управителите и пълномощниците още и мажоритарните съдружници и акционери, които са взимали решения във връзка с това разпореждане (чл.19, ал.3 от ДОПК). Освен да са участвали във вземането на решенията обаче, законът изисква те да са действали и недобросъвестно. Така съгласно ал.10, смята се, че е налице недобросъвестност, когато действието е извършено след деклариране и/или установяване на задълженията до една година от декларирането и/или издаването на акта за установяване на задължението. Текста на ал.10 касае обаче само недобросъвестно разпореждане с имущество на дружеството, но не и с продажба на дялове и акции. Както ще видим по-долу недобросъвестност при разпореждането с дялове и акции се презюмира в два случая. Единият е по ал. 5, при наличие на предпоставките визирани в тази норма и другият е по ал.11, когато разпореждането е станало след като има образувано производство за данъчен контрол.
От анализа на въпросните разпоредбите на ал.10 и ал.11, можем да заключим, че след образуване на контролно данъчно производство, всички действия извършени от управители, пълномощници и собственици по отчуждаване на имущество или части от капитала на дружеството ще се считат за недобросъвестни. От друга страна обаче след деклариране и/или установяване на задълженията на дружеството за недобросъвестни ще се считат действията само по разпореждане със средства или имущество на дружеството, но не и с части от неговият капитал.
Според първата редакция на чл.19, ал.5 от ДОПК в сила от 04.08.2017 г. до 21.11.2017 г. недобросъвестно разпореждане с дялове беше налице, когато собственик се е разпоредил с дяловете си при условие, че знаел, че дружеството е свръхзадлъжняло или неплатежоспособно и разпореждането е извършено преди обявяването на несъстоятелност или отхвърлянето на искането за обявяване в несъстоятелност.
Тази нормативна уредба понесе значителни критики, което съответно предопредели и нейната корекция или по-скоро прецизиране. По-принцип знанието за настъпила неплатежоспособност или свръхзадълженост е факт, който се доказва изключително трудно. Неплатежоспособност и свръхзадлъжнялост се доказват обикновено след извършена финансово- счетоводна експертиза и то в съдебно производство по откриване на производство по несъстоятелност. Чисто юридически погледнато, едно дружество би се считало за неплатежоспособно или свръхзадължено, когато това е установено от съда с решение за откриване на производство по несъстоятелност. Естествено няма как да има знание за неплатежоспособност, дори когато искането за обявяване в несъстоятелност е отхвърлено, тъй като основната хипотеза, в която може да бъде отхвърлено това искане, е именно когато съдът установи, че дружеството обективно не е неплатежоспособно или свръхзадължено. Очевидно няма как да се очаква от собственика на едно дружество да знае, че то е неплатежоспособно, макар според съда това да не е така.
Ето защо, с влезлите в сила промени от 21.11.2017 г. законодателят предвиди освен знанието на собственика, който е безспорно субективен критерии и два обективни критерия, единият от които следва да е налице. Първият е длъжникът собственоръчно да е подал молба за откриване на производство по несъстоятелност и вторият е да има вписано решение на съда по несъстоятелността за откриване на производство по несъстоятелност на длъжника. Недобросъвестност на собственика се предполага когато разпореждането е направено преди по-ранната от двете дати.
Предвидено е и отпадане на отговорността на собственика в ал. 7 когато съдът по несъстоятелността прекрати производството по несъстоятелност поради утвърждаване на план за оздравяване или въз основа на договор за уреждане на плащането на паричните задължения по чл. 740 от Търговския закон.
Безспорно, една от основните цели на промените в чл.19 от ДОПК, е да ограничи възможностите за злоупотреби и отклонение от данъчно облагане, като дисциплинира, както управителите, така и собствениците на дружества, които под риск от лична отговорност, следва своевременно да погасяват данъчните задължения на притежаваните от тях дружества, както и да избягват тяхното ползване с цел данъчни измами. Досега в повечето случаи недобросъвестни собственици на дружества, избягваха да съдействат на данъчната администрация да събере данъчните си задължения, просто като прехвърляха дружествата си на малоимотни лица. Сега това тяхно поведение би се счело по силата на закона като недобросъвестно участие в гражданския оборот и съответно основание за носене на лична отговорност за установените и несъбрани данъчни задължения на притежаваното от тях юридическо лице.
Въпросните промени обаче, бяха подложени на сериозна критика от специалистите по данъчно и търговско право. Изтъкнаха се сериозни аргументи и опасения, че новоприетите норми, пряко нарушават например основния принцип за имуществената отговорност на съдружниците в капиталови дружества. Всеизвестен факт е, че в целият цивилизован свят участниците в капиталови дружества нe отговарят за техните задължения с личното си имущество.
Нещо повече, изказаха се според мен добре аргументирани мнения, че гласуваните промени на чл. 19 от ДОПК, са сбъркани още на концептуално ниво и третират проблема с възпрепятстването на данъчната администрация да събере вземанията си по неправилен начин. Очевидно при изготвянето и приемането на новите текстове не е отчетен простият факт, че възможността на държавата да събере своите вземания от дружеството по никакъв начин не зависи от това кой е съдружник или акционер в него. Тази възможност зависи единствено от това какво имущество притежава самото дружество, както и дали то има други привилегировани кредитори.
Поради това, на концептуално ниво усилията за предотвратяване на злоупотреби следва да бъдат насочени към ограничаване на възможностите за недобросъвестно разпореждане с притежаваното от дружеството имущество, а не със собствеността върху самото дружество.
Според повечето колеги недопустимо е да се търси имуществена отговорност от едно лице затова, че е прехвърлило дружествените си дялове. В случай, че е извършил престъпление или административно нарушение, собственикът би следвало да носи наказателна или административно наказателна отговорност, независимо дали е прехвърлил участието си в дружеството или не.
Въпреки, че горепосочените аргументи са пределно ясни и разбираеми според мен за всеки третокурсник по право, законодателя приема чл. 19 от ДОПК в сегашния си вид, очевидно възприел принципно грешната теза, че чрез промяна на собствеността върху капитала може да бъде избегнато установяването или плащането на данъчни задължения на едно дружество. И естествено се опитва да санкционира или предотврати това поведение, като вменява отговорност на лицето, което се е разпоредило с дяловете си от капитала на това дружество, но само в определени хипотези, в които изрично се приема, че собственикът е действал недобросъвестно.
Така наред с укриването на факти и обстоятелства от данъчната администрация в новата уредба на чл. 19 от ДОПК са предвидени и други действия извършването на които може да доведе до ангажиране на лична отговорност за чужди задължения. Това са преди всичко различните форми на разпореждане с парични средства или имущество на дружеството представляващи скрито разпределение на печалбата или изплащане на дивидент, както и действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на дружеството за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице. Следва да се има предвид, че лична отговорност по реда на чл. 19 от ДОПК може да се търси само ако се установи по категоричен начин, че въпросните действия са извършени лично и недобросъвестно, с цел намаляване на имуществото на дружеството и вследствие на това намяляване са останали негови непогасени публични задължения.
Така например за недобросъвестно разпореждане с имущество и парични средства на дружеството отговарят освен управителите и пълномощниците още и мажоритарните съдружници и акционери, които са взимали решения във връзка с това разпореждане (чл.19, ал.3 от ДОПК). Освен да са участвали във вземането на решенията обаче, законът изисква те да са действали и недобросъвестно. Така съгласно ал.10, смята се, че е налице недобросъвестност, когато действието е извършено след деклариране и/или установяване на задълженията до една година от декларирането и/или издаването на акта за установяване на задължението. Текста на ал.10 касае обаче само недобросъвестно разпореждане с имущество на дружеството, но не и с продажба на дялове и акции. Както ще видим по-долу недобросъвестност при разпореждането с дялове и акции се презюмира в два случая. Единият е по ал. 5, при наличие на предпоставките визирани в тази норма и другият е по ал.11, когато разпореждането е станало след като има образувано производство за данъчен контрол.
От анализа на въпросните разпоредбите на ал.10 и ал.11, можем да заключим, че след образуване на контролно данъчно производство, всички действия извършени от управители, пълномощници и собственици по отчуждаване на имущество или части от капитала на дружеството ще се считат за недобросъвестни. От друга страна обаче след деклариране и/или установяване на задълженията на дружеството за недобросъвестни ще се считат действията само по разпореждане със средства или имущество на дружеството, но не и с части от неговият капитал.
Според първата редакция на чл.19, ал.5 от ДОПК в сила от 04.08.2017 г. до 21.11.2017 г. недобросъвестно разпореждане с дялове беше налице, когато собственик се е разпоредил с дяловете си при условие, че знаел, че дружеството е свръхзадлъжняло или неплатежоспособно и разпореждането е извършено преди обявяването на несъстоятелност или отхвърлянето на искането за обявяване в несъстоятелност.
Тази нормативна уредба понесе значителни критики, което съответно предопредели и нейната корекция или по-скоро прецизиране. По-принцип знанието за настъпила неплатежоспособност или свръхзадълженост е факт, който се доказва изключително трудно. Неплатежоспособност и свръхзадлъжнялост се доказват обикновено след извършена финансово- счетоводна експертиза и то в съдебно производство по откриване на производство по несъстоятелност. Чисто юридически погледнато, едно дружество би се считало за неплатежоспособно или свръхзадължено, когато това е установено от съда с решение за откриване на производство по несъстоятелност. Естествено няма как да има знание за неплатежоспособност, дори когато искането за обявяване в несъстоятелност е отхвърлено, тъй като основната хипотеза, в която може да бъде отхвърлено това искане, е именно когато съдът установи, че дружеството обективно не е неплатежоспособно или свръхзадължено. Очевидно няма как да се очаква от собственика на едно дружество да знае, че то е неплатежоспособно, макар според съда това да не е така.
Ето защо, с влезлите в сила промени от 21.11.2017 г. законодателят предвиди освен знанието на собственика, който е безспорно субективен критерии и два обективни критерия, единият от които следва да е налице. Първият е длъжникът собственоръчно да е подал молба за откриване на производство по несъстоятелност и вторият е да има вписано решение на съда по несъстоятелността за откриване на производство по несъстоятелност на длъжника. Недобросъвестност на собственика се предполага когато разпореждането е направено преди по-ранната от двете дати.
Предвидено е и отпадане на отговорността на собственика в ал. 7 когато съдът по несъстоятелността прекрати производството по несъстоятелност поради утвърждаване на план за оздравяване или въз основа на договор за уреждане на плащането на паричните задължения по чл. 740 от Търговския закон.
2
Новини » Отговорни лица по чл. 19 ал.1 от ДОПК
17.01.2018, 18:52адв. Бойчо Момчилов
През изминалата година бяха направени съществени изменения в чл.19 от ДОПК, които предизвикаха, смея да твърдя, твърде противоречиви и дори негативни коментари сред професионалните съсловия на счетоводители, адвокати и данъчни консултанти. В настоящата статия ще се опитам да откроя някои от основните спорни моменти в изменението на въпросната разпоредба, както и да посоча част от проблемите, които биха възникнали при прилагането на новите текстове в практиката.
Така според мен, противоречиви тълкувания могат да възникнат още при прилагането на първата алинея на променения чл. 19 от ДОПК. В нея законодателя е посочил различните категории лица, които евентуално могат да понесат отговорност, в случай, че са участвали виновно и с лични действия в укриването на факти и обстоятелства от данъчната администрация и именно и само вследствие на това укриване, същата не може да събере установените и изискуеми данъчни и осигурителни задължения на управляваните и/или представлявани от тях юридически лица.
Така след изменението на чл. 19 от ДОПК, наред със законните представители на юридическите лица (управителите), като потенциално отговорни за непогасени данъчни и осигурителни задължения са посочени още и определени категории доброволни представители на задлъжнелите към фиска юридически лица, а именно като такива са посочени прокуристите, търговските представители, търговските пълномощници и дори лицата без представителна власт, но действали от името на търговеца, при сключването на определени сделки или действия.
Както е добре известно, прокурата в частност и търговското представителство като цяло са типични институти на търговското право и съществените юридически характеристики на тези правни фигури са изчерпателно посочени в търговския закон (ТЗ).
С новата ал.12 на чл.19 от ДОПК обаче, законодателя е решил да предаде ново значение и нови правни характеристики на въпросните класически институти на търговското право, съществено различаващи се от тези в ТЗ и очевидно изработени специално и само за приложението на въпросният чл. 19 от ДОПК.
Така съгласно изцяло новата ал.12 на чл. 19 от ДОПК, за да се смята едно лице за прокурист е достатъчно да е упълномощено да изпълнява правомощия на управителя, а за да се смята за търговски пълномощник е достатъчно да бъде упълномощено да извършва всички действия свързани с обикновената дейност на търговеца.
Тук очевидно идеята на законодателя е била съществено да се разшири кръга на лицата попадащи в определението прокурист съответно търговски пълномощник на дадено юридическо лице, тъй като за целите на прилагането на чл. 19 от определението за прокурист дадено в ТЗ, отпадат изискванията въпросното лице да е вписано в търговския регистър, както и да има сключен договор с предвидено възнаграждение за изпълняваните от него функции. Същото се отнася и за търговския пълномощник по смисъла на ал.12 на чл. 19 от ДОПК, като изрично е подчертано, че за да се смята едно лице за търговски пълномощник, не е нужно на същото да е предвидено възнаграждение в сключен договор, а е достатъчно да бъде упълномощено само с нотариално заверено пълномощно.
Именно въпросните, според мен необосновано разширени и по същество идентични определения за прокура и търговско представителство дадени в ал.12 на чл. 19 от ДОПК, вече пораждат в практиката множество въпроси и дори опасения от неправилно или противоречиво тълкуване.
Така някои експерти изказаха вече своите опасения, че едно безспорно неправилно тълкуване на ал.12 от чл. 19 от ДОПК например, може да приравни счетоводителите или юристите на дадено юридическо лице на прокуристи или съответно търговски пълномощници на същото това лице, съгласно смисъла, който е вложен за тези понятия в ал.12.
Безспорно е например, че както на счетоводителите, така и на юристите понякога се възлагат отделни правомощия на управителя, за да могат те да изпълнят работата за която са наети. Така например, счетоводителите подават данъчни декларации в НАП, което по принцип е правомощие на управителя, което обаче, в повечето случай той доброволно възлага с пълномощно на наетите от него счетоводители.
В случая обаче, според мен, би било напълно неправилно, недопустимо и изцяло в разрез с духа смисъла на закона, възлагането на отделни правомощия на управителя на едно или друго лице независимо дали е счетоводител и правен консултант на юридическото лице, да доведе до квалифицирането на същото това лице съответно като прокурист или търговски пълномощник по смисъла на ал.12 от чл. 19 от ДОПК.
Според мен целта на законодателя е била чрез разширяване на понятията за прокурист и търговски пълномощник да обхване главно онези лица, на които е възложена само с пълномощно цялостната дейност по управление на юридическите лица, а не да засегне лицата, на които са възложени отделни правомощия на управителя.
Цялостната дейност по управление на едно юридическо лице от своя страна, несъмнено трябва да позволява на представителя да се разпорежда с всякакво имущество и парични средства на юридическото лице, както и да поема задължения от името и за сметка на същото. Именно правата на представителя да се разпорежда с парични средства и други активи на представляваното от него юридическо лице го доближават най-много до същинските правомощия на управителя. Тези правомощия според мен, отличават най-категорично управителя от останалият обслужващ персонал на дружеството, включително и от външните за дружеството консултанти, като счетоводители, адвокати и др. На въпросните лица обикновено не се дават права да сключват сделки от името на дружеството или да се разпореждат с негово имущество, ето защо според мен те не са застрашени да попаднат в приложното поле на чл.19 от ДОПК.
Следователно лица, които са изрично упълномощени, естествено с нотариално заверено пълномощно, да сключват сделки от името на юридическото лице, което представляват, както и да се разпореждат например с парични средства от банковите му сметки и/или да се разпореждат по какъвто и да е било начин с други активи на това лице, биха имали съответно права, които са присъщи само за управители на юридически лица и биха могли да бъдат квалифицирани като прокуристи по смисъла на чл. 19 от ДОПК.
През изминалата година бяха направени съществени изменения в чл.19 от ДОПК, които предизвикаха, смея да твърдя, твърде противоречиви и дори негативни коментари сред професионалните съсловия на счетоводители, адвокати и данъчни консултанти. В настоящата статия ще се опитам да откроя някои от основните спорни моменти в изменението на въпросната разпоредба, както и да посоча част от проблемите, които биха възникнали при прилагането на новите текстове в практиката.
Така според мен, противоречиви тълкувания могат да възникнат още при прилагането на първата алинея на променения чл. 19 от ДОПК. В нея законодателя е посочил различните категории лица, които евентуално могат да понесат отговорност, в случай, че са участвали виновно и с лични действия в укриването на факти и обстоятелства от данъчната администрация и именно и само вследствие на това укриване, същата не може да събере установените и изискуеми данъчни и осигурителни задължения на управляваните и/или представлявани от тях юридически лица.
Така след изменението на чл. 19 от ДОПК, наред със законните представители на юридическите лица (управителите), като потенциално отговорни за непогасени данъчни и осигурителни задължения са посочени още и определени категории доброволни представители на задлъжнелите към фиска юридически лица, а именно като такива са посочени прокуристите, търговските представители, търговските пълномощници и дори лицата без представителна власт, но действали от името на търговеца, при сключването на определени сделки или действия.
Както е добре известно, прокурата в частност и търговското представителство като цяло са типични институти на търговското право и съществените юридически характеристики на тези правни фигури са изчерпателно посочени в търговския закон (ТЗ).
С новата ал.12 на чл.19 от ДОПК обаче, законодателя е решил да предаде ново значение и нови правни характеристики на въпросните класически институти на търговското право, съществено различаващи се от тези в ТЗ и очевидно изработени специално и само за приложението на въпросният чл. 19 от ДОПК.
Така съгласно изцяло новата ал.12 на чл. 19 от ДОПК, за да се смята едно лице за прокурист е достатъчно да е упълномощено да изпълнява правомощия на управителя, а за да се смята за търговски пълномощник е достатъчно да бъде упълномощено да извършва всички действия свързани с обикновената дейност на търговеца.
Тук очевидно идеята на законодателя е била съществено да се разшири кръга на лицата попадащи в определението прокурист съответно търговски пълномощник на дадено юридическо лице, тъй като за целите на прилагането на чл. 19 от определението за прокурист дадено в ТЗ, отпадат изискванията въпросното лице да е вписано в търговския регистър, както и да има сключен договор с предвидено възнаграждение за изпълняваните от него функции. Същото се отнася и за търговския пълномощник по смисъла на ал.12 на чл. 19 от ДОПК, като изрично е подчертано, че за да се смята едно лице за търговски пълномощник, не е нужно на същото да е предвидено възнаграждение в сключен договор, а е достатъчно да бъде упълномощено само с нотариално заверено пълномощно.
Именно въпросните, според мен необосновано разширени и по същество идентични определения за прокура и търговско представителство дадени в ал.12 на чл. 19 от ДОПК, вече пораждат в практиката множество въпроси и дори опасения от неправилно или противоречиво тълкуване.
Така някои експерти изказаха вече своите опасения, че едно безспорно неправилно тълкуване на ал.12 от чл. 19 от ДОПК например, може да приравни счетоводителите или юристите на дадено юридическо лице на прокуристи или съответно търговски пълномощници на същото това лице, съгласно смисъла, който е вложен за тези понятия в ал.12.
Безспорно е например, че както на счетоводителите, така и на юристите понякога се възлагат отделни правомощия на управителя, за да могат те да изпълнят работата за която са наети. Така например, счетоводителите подават данъчни декларации в НАП, което по принцип е правомощие на управителя, което обаче, в повечето случай той доброволно възлага с пълномощно на наетите от него счетоводители.
В случая обаче, според мен, би било напълно неправилно, недопустимо и изцяло в разрез с духа смисъла на закона, възлагането на отделни правомощия на управителя на едно или друго лице независимо дали е счетоводител и правен консултант на юридическото лице, да доведе до квалифицирането на същото това лице съответно като прокурист или търговски пълномощник по смисъла на ал.12 от чл. 19 от ДОПК.
Според мен целта на законодателя е била чрез разширяване на понятията за прокурист и търговски пълномощник да обхване главно онези лица, на които е възложена само с пълномощно цялостната дейност по управление на юридическите лица, а не да засегне лицата, на които са възложени отделни правомощия на управителя.
Цялостната дейност по управление на едно юридическо лице от своя страна, несъмнено трябва да позволява на представителя да се разпорежда с всякакво имущество и парични средства на юридическото лице, както и да поема задължения от името и за сметка на същото. Именно правата на представителя да се разпорежда с парични средства и други активи на представляваното от него юридическо лице го доближават най-много до същинските правомощия на управителя. Тези правомощия според мен, отличават най-категорично управителя от останалият обслужващ персонал на дружеството, включително и от външните за дружеството консултанти, като счетоводители, адвокати и др. На въпросните лица обикновено не се дават права да сключват сделки от името на дружеството или да се разпореждат с негово имущество, ето защо според мен те не са застрашени да попаднат в приложното поле на чл.19 от ДОПК.
Следователно лица, които са изрично упълномощени, естествено с нотариално заверено пълномощно, да сключват сделки от името на юридическото лице, което представляват, както и да се разпореждат например с парични средства от банковите му сметки и/или да се разпореждат по какъвто и да е било начин с други активи на това лице, биха имали съответно права, които са присъщи само за управители на юридически лица и биха могли да бъдат квалифицирани като прокуристи по смисъла на чл. 19 от ДОПК.
3
Понятието свързани лица има легална дефиниция в § 1 т.3 от ДР на ДОПК, където изчерпателно са изброени хипотезите, в които едно лице се счита за свързано с друго за целите на данъчното облагане. Повечето от тях са достатъчно ясни и конкретни, по тази причина няма да се спираме подробно на тях. Някои от хипотезите обаче определено имат нужда от допълнително пояснение и тълкуване и затова по-долу ще разгледаме няколко решения на ВАС, които тълкуват по-често прилаганите хипотези от това определение.
Така например в доста казуси, на ВАС му се е налагало да се произнася по въпроса налице ли е свързаност по смисъла на § 1, т. 3, б. "а", от ДР на ДОПК, когато страни по дадена сделка са търговско дружество, чийто управител е в роднински отношения с другата страна по тази сделка.
Такъв случай е разгледан например в Решение № 2030 от 17.02.2017 г. на ВАС. Съгласно фактологията на въпросният казус, управителят на едно дружество продава на дъщеря си вземания от трети лица към същото това дружество. Естествено, в тези случаи на първо място възниква въпросът това сделка между свързани лица ли е и попада ли тази сделка под специалните регулации предвидени за подобен вид сделки. На тези въпроси ВАС отговаря отрицателно.
Така в горецитираното решение категорично се приема, че обстоятелството, че купувач по сделката е дъщеря на едноличения собственик на капитала на дружеството не създава свързаност по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК между дружеството и физическото лице, страна по договорите за цесия. Приема се също така, че качеството кредитор на дъщерята спрямо дружеството на баща и, също не представлява контрол по смисъла на § 1, т. 3, б. "ж", б. "з" и б. "м" от ДР на ДОПК.
Подобни изводи можем да открием и в Решение № 548 от 17.01.2017 г. на ВАС. Там се разглежда казус, при който син учредява право на строеж в полза на дружеството на баща си. На въпроса това сделка между свързани лица ли е ВАС отговаря, че обстоятелството, че бащата е собственик на 90% от капитала на дружеството не обосновава свързаност между страните по сделката по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" ДР ДОПК, тъй като правото на строеж не е учредено в полза на бащата, а в полза на юридическото лице.
В същото това решение ВАС е разсъждавал и по въпроса можем ли да приемем, че подобна роднинска връзка между страните по дадена сделка създава свързаност по § 1, т. 3, б. "м" ДР ДОПК. Според тази норма за свързани се приемат лица, които участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице или лица, поради което между тях могат да се уговорят, условия различни от обичайните.
По този въпрос ВАС приема, че роднинската връзка по права линия между лицето, което учредява право на строеж, и собственика на 90 % от капитала на дружеството, в полза на което се учредява правото на строеж, не обосновава свързаност между двете страни по смисъла на § 1, т. 3, б. "м" ДР ДОПК. Това е така тъй като не е доказано от страна на ревизиращите органи по приходите, че синът и дружеството участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице/лица.
Разсъждения подобни на гореизложените ВАС прилага и по отношение на родствената връзка между брат и сестра. Така например в Решение № 12364 от 15.11.2016 г. на ВАС се приема, че обстоятелството, че управляващият дружеството и другата страна по сделката са брат и сестра, не обосновава извод за свързаност на лицата по смисъла на § 1 т. 3 ДР на ДОПК, тъй като страни по сделките не са физическите лица, които са брат и сестра, а юридическо лице и физическо лице. Обстоятелството, че собственикът на капитала, управител и представляващ търговското дружество е в роднинска връзка по § 1, т. 3, б. "а" ДР ДОПК с другата страна по сделката не означава, че дружеството и физическото лице са свързани лица, тъй като такава хипотеза не е регламентирана в § 1, т. 3, от б. "а" до б. "м" ДР на ДОПК.
По-задълбочено тълкуване на § 1, т. 3, б. "м" ДР ДОПК, обаче можем да открием в Решение № 3011 от 13.03.2017 г. на ВАС. Там се разглежда въпроса, налице ли е свързаност по смисъла на § 1, т. 3, б. "м" ДР ДОПК, когато имаме сключена сделка между две търговски дружества, управлението и представителството на които се осъществява от роднини по права линия. Основният въпрос, който се поставя в случая е дали роднинските връзки между представителите и собственици на тези две търговски дружества, могат да обосноват наличието на косвен контрол на едното дружество спрямо другото и съответно свързаност между двете лица.
В тази връзка ВАС приема, че да се твърди, че роднинските отношения по права линия значат винаги косвено участие в управлението и капитала на юридическите лица, на които роднините по права линия са собственици или управители, значи да се презумира, че всеки роднина по права линия е винаги участник в управлението и капитала на дружествата на своите роднини, нещо, което нито е установено в закона, нито може да се изведе по тълкувателен път от разпоредбите му. Такава презумпция законодателят не е създал.
По-нататък ВАС тълкува и понятието контрол съгласно дефиницията дадена му § 1, т. 4 от ДОПК и връзката му с § 1, т. 3, б. "м" от ДОПК. Така съгласно § 1, т. 4 б. "д" контрол е налице когато контролиращият може по друг начин да упражнява решаващо влияние върху вземането на решения във връзка с дейността на дружеството.
По този въпрос, ВАС застъпва тезата, че законодателят не е създал презумпцията, че родствената връзка между физическите лица, собственици и/или управляващи на две отделни юридически лица, значи възможност за контрол "по друг начин" по смисъла на § 1, т. 4, б. "д" ДОПК, което да обоснове и приложимост на § 1, т. 1, б. "м" ДОПК.
Такъв извод не може да се направи и от факта, че седалището и адреса на управление на едното дружество съвпада с адреса за кореспонденция с Националната агенция за приходите на другото дружество. Този факт също не може да обоснове априори извод за наличие на "друг начин" на упражняване на решаващо влияние върху вземането на решения във връзка с дейността на контролираното дружество. И такава презумпция законодателят не е създал.
Така например в доста казуси, на ВАС му се е налагало да се произнася по въпроса налице ли е свързаност по смисъла на § 1, т. 3, б. "а", от ДР на ДОПК, когато страни по дадена сделка са търговско дружество, чийто управител е в роднински отношения с другата страна по тази сделка.
Такъв случай е разгледан например в Решение № 2030 от 17.02.2017 г. на ВАС. Съгласно фактологията на въпросният казус, управителят на едно дружество продава на дъщеря си вземания от трети лица към същото това дружество. Естествено, в тези случаи на първо място възниква въпросът това сделка между свързани лица ли е и попада ли тази сделка под специалните регулации предвидени за подобен вид сделки. На тези въпроси ВАС отговаря отрицателно.
Така в горецитираното решение категорично се приема, че обстоятелството, че купувач по сделката е дъщеря на едноличения собственик на капитала на дружеството не създава свързаност по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК между дружеството и физическото лице, страна по договорите за цесия. Приема се също така, че качеството кредитор на дъщерята спрямо дружеството на баща и, също не представлява контрол по смисъла на § 1, т. 3, б. "ж", б. "з" и б. "м" от ДР на ДОПК.
Подобни изводи можем да открием и в Решение № 548 от 17.01.2017 г. на ВАС. Там се разглежда казус, при който син учредява право на строеж в полза на дружеството на баща си. На въпроса това сделка между свързани лица ли е ВАС отговаря, че обстоятелството, че бащата е собственик на 90% от капитала на дружеството не обосновава свързаност между страните по сделката по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" ДР ДОПК, тъй като правото на строеж не е учредено в полза на бащата, а в полза на юридическото лице.
В същото това решение ВАС е разсъждавал и по въпроса можем ли да приемем, че подобна роднинска връзка между страните по дадена сделка създава свързаност по § 1, т. 3, б. "м" ДР ДОПК. Според тази норма за свързани се приемат лица, които участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице или лица, поради което между тях могат да се уговорят, условия различни от обичайните.
По този въпрос ВАС приема, че роднинската връзка по права линия между лицето, което учредява право на строеж, и собственика на 90 % от капитала на дружеството, в полза на което се учредява правото на строеж, не обосновава свързаност между двете страни по смисъла на § 1, т. 3, б. "м" ДР ДОПК. Това е така тъй като не е доказано от страна на ревизиращите органи по приходите, че синът и дружеството участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице/лица.
Разсъждения подобни на гореизложените ВАС прилага и по отношение на родствената връзка между брат и сестра. Така например в Решение № 12364 от 15.11.2016 г. на ВАС се приема, че обстоятелството, че управляващият дружеството и другата страна по сделката са брат и сестра, не обосновава извод за свързаност на лицата по смисъла на § 1 т. 3 ДР на ДОПК, тъй като страни по сделките не са физическите лица, които са брат и сестра, а юридическо лице и физическо лице. Обстоятелството, че собственикът на капитала, управител и представляващ търговското дружество е в роднинска връзка по § 1, т. 3, б. "а" ДР ДОПК с другата страна по сделката не означава, че дружеството и физическото лице са свързани лица, тъй като такава хипотеза не е регламентирана в § 1, т. 3, от б. "а" до б. "м" ДР на ДОПК.
По-задълбочено тълкуване на § 1, т. 3, б. "м" ДР ДОПК, обаче можем да открием в Решение № 3011 от 13.03.2017 г. на ВАС. Там се разглежда въпроса, налице ли е свързаност по смисъла на § 1, т. 3, б. "м" ДР ДОПК, когато имаме сключена сделка между две търговски дружества, управлението и представителството на които се осъществява от роднини по права линия. Основният въпрос, който се поставя в случая е дали роднинските връзки между представителите и собственици на тези две търговски дружества, могат да обосноват наличието на косвен контрол на едното дружество спрямо другото и съответно свързаност между двете лица.
В тази връзка ВАС приема, че да се твърди, че роднинските отношения по права линия значат винаги косвено участие в управлението и капитала на юридическите лица, на които роднините по права линия са собственици или управители, значи да се презумира, че всеки роднина по права линия е винаги участник в управлението и капитала на дружествата на своите роднини, нещо, което нито е установено в закона, нито може да се изведе по тълкувателен път от разпоредбите му. Такава презумпция законодателят не е създал.
По-нататък ВАС тълкува и понятието контрол съгласно дефиницията дадена му § 1, т. 4 от ДОПК и връзката му с § 1, т. 3, б. "м" от ДОПК. Така съгласно § 1, т. 4 б. "д" контрол е налице когато контролиращият може по друг начин да упражнява решаващо влияние върху вземането на решения във връзка с дейността на дружеството.
По този въпрос, ВАС застъпва тезата, че законодателят не е създал презумпцията, че родствената връзка между физическите лица, собственици и/или управляващи на две отделни юридически лица, значи възможност за контрол "по друг начин" по смисъла на § 1, т. 4, б. "д" ДОПК, което да обоснове и приложимост на § 1, т. 1, б. "м" ДОПК.
Такъв извод не може да се направи и от факта, че седалището и адреса на управление на едното дружество съвпада с адреса за кореспонденция с Националната агенция за приходите на другото дружество. Този факт също не може да обоснове априори извод за наличие на "друг начин" на упражняване на решаващо влияние върху вземането на решения във връзка с дейността на контролираното дружество. И такава презумпция законодателят не е създал.
4
Препятстване събирането на публични задължения чрез сделки между свързани лица. Отговорност на трето лице – член на орган на управление.
Както в процесуалното ни данъчно законодателство така и в материалното съществуват норми, които предвиждат особено данъчно третиране на сделки между свързани лица. Въпросните норми са предвидени основно с цел предотвратяване и санкциониране на вредни за фиска явления като отклонение от данъчно облагане или „скрито разпределение на печалбата”.
Също така със сделки между свързани лица се опитва много често да се „спасяват” средства или имущество на задлъжняло към фиска лице от принудителното изпълнение на държавата. В следващите две статии ще разгледаме какви са законовите възможности за противодействие от страна на държавата на тези противоправни действия.
Така след като дадено дружество има установени и изискуеми данъчни задължения или срещу него е започнала ревизия, управителят на същото трябва много внимателно и обмислено да изплаща суми и/или извършва отчуждителни сделки с имуществото на дружеството за да не бъдат квалифицирани тези действия като препятстващи събирането на данъчни задължения и съответно попадащи в някои от хипотезите на чл.19 от ДОПК. Както на всички ни е добре известно, подобна квалификация на първо място може да доведе до ангажиране на отговорността на управителя за данъчните задължения на дружеството и на следващо място може да доведе до обявяването на тези сделки за недействителни по отношение на държавата по реда на чл. 216 от ДОПК. В чл. 19, ал.2 от ДОПК са изброените и случаите, в които според закона може да се счита, че са налице злоумишлени опити за „спасяване” на средства и имущества на данъчно задълженото лице от принудителното изпълнение на държавата. Техниките на отклонение на средства и имущество на длъжника от принудително изпълнение може да бъдат под формата на изплащане на дивидент на собствениците на дружеството, могат да попаднат и в някоя от хипотезите на скрито разпределение на печалбата, понятие което ще разгледаме обстойно по-долу, а могат и просто да са разпореждане с имущество на дружеството на цени, по-ниски от пазарните.
Смятам, че нормите на чл.19 и чл.216 от ДОПК могат да бъдат разглеждани заедно, тъй като предпоставките за тяхното приложение са сходни и с тях се преследват сходни цели, но с различни средства. Вече споменахме, че основната цел и на двете норми е преди всичко да се защитят интересите на фиска от препятстване събирането на данъчни задължения.
Както споменахме вече чрез нормата на чл. 19 от ДОПК се ангажира личната имуществена отговорност на лицата, управляващи задължения за данъци или осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Т.е за да се вмени на едно лице отговорност по чл. 19, ал.1 от ДОПК, същото трябва да има качеството на член на орган на управление или управител на задълженото лице, към момента за който са установени публичните задължения на същото.
На следващо място, трябва да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител. Също така вследствие на това поведение (укриване), да не могат да бъдат събрaни задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. Тук следва да поясним, че пряка причинно-следствена връзка между укриването на фактите и обстоятелствата и невъзможността да се съберат данъчните задължения следва да бъде установена само за приложението на ал.1 от чл. 19 на ДОПК. В ал.2 на същата разпоредба са изброени други действия, изпълнението на които възпрепятства събирането на данъчните задължения. Това е важно уточнение, защото както ще видим по-долу съдебната практика намира за незаконосъобразно едновременното прилагане и на двете алинеи.
Кога се приема, че е налице укриване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на едно лице?
Според преобладаващата съдебната практика разликата между декларираното по надлежния ред и действително установеното при ревизия е укриване по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. Също така проучвайки въпросната съдебна практика можем да заключим, че най-често това разминаване между декларираното и установеното е вследствие на ползване на данъчен кредит с фактури, които не отразяват реални доставки. Така в редица решения на ВАС се приема за безспорно, че при ползване на данъчен кредит с фактури, които не отразяват реални доставки, са налице предпоставките по чл. 19, ал. 1 ДОПК. За да се вмени отговорност по чл. 19 от ДОПК обаче, следва да се установи и поведение на управителя, което препятства събирането на данъчните задължения. Като такова поведение например може да бъде определено и прехвърлянето на дружеството на трето малоимотно лице. Така в Решение № 890 от 27.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1734/2015 г. се приема, че последващите действия, свързани с прехвърляне дружеството на трето лице, след извършена ревизия и издаден РА, потвърждават умисъла на лицето по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК да препятства събирането на данъчни задължения. При прехвърляне на дружеството на лице - правоприемник на неограничен брой дружества, което по всяка вероятност е без каквото и да е имущество и доходи, е налице съзнателно осуетяване заплащането на задълженията на дружеството. Подобни доводи се съдържат и в Решение № 2704 от 10.03.2016 г. на ВАС. Eстествено не само прехвърлянето на дружествените дялове е действие препятстващо събирането на публичните вземания.
Преди да се ангажира отговорността на управителя за данъчните задължения на дружеството е важно да се установи, дали приходните органи са предприели всички необходими процесуални действия за събиране на вземанията от основния длъжник. Така в редица решения на ВАС се приема, че без данни за предприети опити за събиране на вземането, не може да се направи извод за причинност между поведението на управителя и непогасяването на данъчното задължение на дружеството.. Институтът на чл. 19, ал. 1 от ДОПК не е средство за преодоляване на бездействието на администрацията по събиране на публичните задължения. (виж. например Решение № 15873 от 12.12.2012 г. на ВАС). Следователно при всички случаи, преди да потърси отговорност от управителя, приходната администрация трябва да е предприела съответните действия във връзка с изпълнение на ревизионните актове, като образува изпълнително дело, по което обаче е налице невъзможност за събиране на установените публични вземания в пълен размер.
В някои съдебни решения също така се застъпва становището, че органите по приходите са длъжни да изследват имущественото състояние на задълженото лице както в ревизираните данъчни периоди, така по време на ревизионните производства по издаването на РА, така и след това. Установяването на тези обстоятелства е от значение, за да може да се направи сравнение между имущественото състояние на дружеството преди твърдяното и евентуално деяние по укриване на факти и обстоятелства, и след това. За дружество, което не е разполагало с активи, парични средства и не е извършвало реална стопанска дейност, т. е. по начало не може да изпълнява задълженията си поради финансовото си състояние, трудно може да се докаже, че не е изпълнило впоследствие установени данъчни задължения единствено поради укриване от страна на управителя на факти при декларирането по ЗДДС. Подобни доводи се съдържат в Решение № 10730 от 13.10.2016 г. на ВАС и Решение № 10744 от 15.10.2015 г. на ВАС.
Важни пояснения относно тълкуването и прилагането на двете алинеи на чл. 19 от ДОПК можем да открием и в Решение № 11243 от 25.10.2016 г. на ВАС. Интересното в случая е, че приходните органи са решили да съвместят тяхното прилагане като правят извод за наличието на причинно-следствена връзка по ал. 1 между действията на ревизираното лице и невъзможността да се съберат задълженията на база наличието на обстоятелства по ал. 2 - недобросъвестно извършване на плащания от имуществото на задълженото юридическо лице и отчуждаване на имущество на цени, по-ниски от пазарните, довело до намаляване имуществото на задълженото лице. Taзи практика е отречена от Върховната съдебна инстанция като незаконосъобразна. Както споменах вече, приложението на ал.1 от чл.19 от ДОПК изисква преди всичко установяването на умишлено укриване на факти и обстоятелства, които управителят бил длъжен по закон да обяви пред данъчните органи и поради това да не могат да се съберат задълженията на дружеството.
И накрая за по-голяма яснота ще разгледаме и няколко решения на ВАС, в които се прилага ал.2 на чл. 19 от ДОПК и ще се опитаме да направим разграничения от ал. 1.
В тази връзка на първо място можем да изтъкнем, че за прилагането на чл.19, ал.2 от ДОПК, не следва да се установява с влязъл в сила РА укриването на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на лицето. Както посочих по-горе за да е налице укриване по смисъла на ал. 1 чл. 19 от ДОПК следва да се констатира преди всичко разлика между декларираното по надлежния ред и установеното при ревизия. За да намери приложение ал.2 на чл.19 от ДОПК обаче не е задължително данъчното задължение на основния длъжник да бъде установено с влязъл в сила РА. Достатъчно е същото да бъде декларирано от управителя като задължение за внасяне в справка-декларация по ЗДДС например. Такъв случай е разгледан в Решение № 13623 от 13.12.2016 г. на ВАС. Там задължението на дружеството е установено, във връзка с подадена от управителя СД, въз основа на която са установени данъчни задължения - ДДС за внасяне. Това е така тъй като справката -декларация е изпълнително основание, и въз основа на нея може да се образува изпълнително дело за събиране на задълженията на дружеството. Както обаче по ал.1 на чл. 19 от ДОПК така и по ал.2 не може да се ангажира отговорността на управителя на дадено дружество без да се изчерпят всички възможности за събиране на данъчното задължения първо от дружеството по пътя на принудителното изпълнение. Тази теза е особено категорично застъпена в Решение № 11243 от 25.10.2016 г. на ВАС. Там се казва, че отговорността на лицето по чл. 19, ал. 2 ДОПК е субсидиарна и възниква от момента, в който се установи, че задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски, не могат да бъдат събрани от дружеството – основен длъжник.
Значи двете основни предпоставки, които следва да са налице за да се приложи нормата на чл.19, ал.2 от ДОПК е на първо място установени и изискуеми данъчни задължения и на следващо място невъзможността на държавата да ги събере по принудителен ред. Тази невъзможност обаче трябва да е причинена от недобросъвестно извършени от управителя на задлъжнялото дружество плащания, които могат да бъдат квалифицирани като дивидент или скрито разпределение на печалбата или от отчуждаване на имущество на дружеството на цени значително по-ниски от пазарните.
Тук е важно да подчертаем, че за да се ангажира отговорността на управителя по реда на чл.19, ал.2 от ДОПК, следва да се установи по категоричен начин, че същият е знаел за изискуемото задължение на дружеството към бюджета и въпреки това недобросъвестно е разрешил плащане на пари или отчуждаване на имущество на дружеството, в следствие на което същото е намаляло и не са погасени задълженията към бюджета. Така ще е например ако към момента на извършеното плащане или отчуждаване задължението на дружеството не е било погасено и за събирането му е било образувано изпълнително производство по реда на ДОПК.
Както в процесуалното ни данъчно законодателство така и в материалното съществуват норми, които предвиждат особено данъчно третиране на сделки между свързани лица. Въпросните норми са предвидени основно с цел предотвратяване и санкциониране на вредни за фиска явления като отклонение от данъчно облагане или „скрито разпределение на печалбата”.
Също така със сделки между свързани лица се опитва много често да се „спасяват” средства или имущество на задлъжняло към фиска лице от принудителното изпълнение на държавата. В следващите две статии ще разгледаме какви са законовите възможности за противодействие от страна на държавата на тези противоправни действия.
Така след като дадено дружество има установени и изискуеми данъчни задължения или срещу него е започнала ревизия, управителят на същото трябва много внимателно и обмислено да изплаща суми и/или извършва отчуждителни сделки с имуществото на дружеството за да не бъдат квалифицирани тези действия като препятстващи събирането на данъчни задължения и съответно попадащи в някои от хипотезите на чл.19 от ДОПК. Както на всички ни е добре известно, подобна квалификация на първо място може да доведе до ангажиране на отговорността на управителя за данъчните задължения на дружеството и на следващо място може да доведе до обявяването на тези сделки за недействителни по отношение на държавата по реда на чл. 216 от ДОПК. В чл. 19, ал.2 от ДОПК са изброените и случаите, в които според закона може да се счита, че са налице злоумишлени опити за „спасяване” на средства и имущества на данъчно задълженото лице от принудителното изпълнение на държавата. Техниките на отклонение на средства и имущество на длъжника от принудително изпълнение може да бъдат под формата на изплащане на дивидент на собствениците на дружеството, могат да попаднат и в някоя от хипотезите на скрито разпределение на печалбата, понятие което ще разгледаме обстойно по-долу, а могат и просто да са разпореждане с имущество на дружеството на цени, по-ниски от пазарните.
Смятам, че нормите на чл.19 и чл.216 от ДОПК могат да бъдат разглеждани заедно, тъй като предпоставките за тяхното приложение са сходни и с тях се преследват сходни цели, но с различни средства. Вече споменахме, че основната цел и на двете норми е преди всичко да се защитят интересите на фиска от препятстване събирането на данъчни задължения.
Както споменахме вече чрез нормата на чл. 19 от ДОПК се ангажира личната имуществена отговорност на лицата, управляващи задължения за данъци или осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Т.е за да се вмени на едно лице отговорност по чл. 19, ал.1 от ДОПК, същото трябва да има качеството на член на орган на управление или управител на задълженото лице, към момента за който са установени публичните задължения на същото.
На следващо място, трябва да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител. Също така вследствие на това поведение (укриване), да не могат да бъдат събрaни задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. Тук следва да поясним, че пряка причинно-следствена връзка между укриването на фактите и обстоятелствата и невъзможността да се съберат данъчните задължения следва да бъде установена само за приложението на ал.1 от чл. 19 на ДОПК. В ал.2 на същата разпоредба са изброени други действия, изпълнението на които възпрепятства събирането на данъчните задължения. Това е важно уточнение, защото както ще видим по-долу съдебната практика намира за незаконосъобразно едновременното прилагане и на двете алинеи.
Кога се приема, че е налице укриване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на едно лице?
Според преобладаващата съдебната практика разликата между декларираното по надлежния ред и действително установеното при ревизия е укриване по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. Също така проучвайки въпросната съдебна практика можем да заключим, че най-често това разминаване между декларираното и установеното е вследствие на ползване на данъчен кредит с фактури, които не отразяват реални доставки. Така в редица решения на ВАС се приема за безспорно, че при ползване на данъчен кредит с фактури, които не отразяват реални доставки, са налице предпоставките по чл. 19, ал. 1 ДОПК. За да се вмени отговорност по чл. 19 от ДОПК обаче, следва да се установи и поведение на управителя, което препятства събирането на данъчните задължения. Като такова поведение например може да бъде определено и прехвърлянето на дружеството на трето малоимотно лице. Така в Решение № 890 от 27.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1734/2015 г. се приема, че последващите действия, свързани с прехвърляне дружеството на трето лице, след извършена ревизия и издаден РА, потвърждават умисъла на лицето по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК да препятства събирането на данъчни задължения. При прехвърляне на дружеството на лице - правоприемник на неограничен брой дружества, което по всяка вероятност е без каквото и да е имущество и доходи, е налице съзнателно осуетяване заплащането на задълженията на дружеството. Подобни доводи се съдържат и в Решение № 2704 от 10.03.2016 г. на ВАС. Eстествено не само прехвърлянето на дружествените дялове е действие препятстващо събирането на публичните вземания.
Преди да се ангажира отговорността на управителя за данъчните задължения на дружеството е важно да се установи, дали приходните органи са предприели всички необходими процесуални действия за събиране на вземанията от основния длъжник. Така в редица решения на ВАС се приема, че без данни за предприети опити за събиране на вземането, не може да се направи извод за причинност между поведението на управителя и непогасяването на данъчното задължение на дружеството.. Институтът на чл. 19, ал. 1 от ДОПК не е средство за преодоляване на бездействието на администрацията по събиране на публичните задължения. (виж. например Решение № 15873 от 12.12.2012 г. на ВАС). Следователно при всички случаи, преди да потърси отговорност от управителя, приходната администрация трябва да е предприела съответните действия във връзка с изпълнение на ревизионните актове, като образува изпълнително дело, по което обаче е налице невъзможност за събиране на установените публични вземания в пълен размер.
В някои съдебни решения също така се застъпва становището, че органите по приходите са длъжни да изследват имущественото състояние на задълженото лице както в ревизираните данъчни периоди, така по време на ревизионните производства по издаването на РА, така и след това. Установяването на тези обстоятелства е от значение, за да може да се направи сравнение между имущественото състояние на дружеството преди твърдяното и евентуално деяние по укриване на факти и обстоятелства, и след това. За дружество, което не е разполагало с активи, парични средства и не е извършвало реална стопанска дейност, т. е. по начало не може да изпълнява задълженията си поради финансовото си състояние, трудно може да се докаже, че не е изпълнило впоследствие установени данъчни задължения единствено поради укриване от страна на управителя на факти при декларирането по ЗДДС. Подобни доводи се съдържат в Решение № 10730 от 13.10.2016 г. на ВАС и Решение № 10744 от 15.10.2015 г. на ВАС.
Важни пояснения относно тълкуването и прилагането на двете алинеи на чл. 19 от ДОПК можем да открием и в Решение № 11243 от 25.10.2016 г. на ВАС. Интересното в случая е, че приходните органи са решили да съвместят тяхното прилагане като правят извод за наличието на причинно-следствена връзка по ал. 1 между действията на ревизираното лице и невъзможността да се съберат задълженията на база наличието на обстоятелства по ал. 2 - недобросъвестно извършване на плащания от имуществото на задълженото юридическо лице и отчуждаване на имущество на цени, по-ниски от пазарните, довело до намаляване имуществото на задълженото лице. Taзи практика е отречена от Върховната съдебна инстанция като незаконосъобразна. Както споменах вече, приложението на ал.1 от чл.19 от ДОПК изисква преди всичко установяването на умишлено укриване на факти и обстоятелства, които управителят бил длъжен по закон да обяви пред данъчните органи и поради това да не могат да се съберат задълженията на дружеството.
И накрая за по-голяма яснота ще разгледаме и няколко решения на ВАС, в които се прилага ал.2 на чл. 19 от ДОПК и ще се опитаме да направим разграничения от ал. 1.
В тази връзка на първо място можем да изтъкнем, че за прилагането на чл.19, ал.2 от ДОПК, не следва да се установява с влязъл в сила РА укриването на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на лицето. Както посочих по-горе за да е налице укриване по смисъла на ал. 1 чл. 19 от ДОПК следва да се констатира преди всичко разлика между декларираното по надлежния ред и установеното при ревизия. За да намери приложение ал.2 на чл.19 от ДОПК обаче не е задължително данъчното задължение на основния длъжник да бъде установено с влязъл в сила РА. Достатъчно е същото да бъде декларирано от управителя като задължение за внасяне в справка-декларация по ЗДДС например. Такъв случай е разгледан в Решение № 13623 от 13.12.2016 г. на ВАС. Там задължението на дружеството е установено, във връзка с подадена от управителя СД, въз основа на която са установени данъчни задължения - ДДС за внасяне. Това е така тъй като справката -декларация е изпълнително основание, и въз основа на нея може да се образува изпълнително дело за събиране на задълженията на дружеството. Както обаче по ал.1 на чл. 19 от ДОПК така и по ал.2 не може да се ангажира отговорността на управителя на дадено дружество без да се изчерпят всички възможности за събиране на данъчното задължения първо от дружеството по пътя на принудителното изпълнение. Тази теза е особено категорично застъпена в Решение № 11243 от 25.10.2016 г. на ВАС. Там се казва, че отговорността на лицето по чл. 19, ал. 2 ДОПК е субсидиарна и възниква от момента, в който се установи, че задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски, не могат да бъдат събрани от дружеството – основен длъжник.
Значи двете основни предпоставки, които следва да са налице за да се приложи нормата на чл.19, ал.2 от ДОПК е на първо място установени и изискуеми данъчни задължения и на следващо място невъзможността на държавата да ги събере по принудителен ред. Тази невъзможност обаче трябва да е причинена от недобросъвестно извършени от управителя на задлъжнялото дружество плащания, които могат да бъдат квалифицирани като дивидент или скрито разпределение на печалбата или от отчуждаване на имущество на дружеството на цени значително по-ниски от пазарните.
Тук е важно да подчертаем, че за да се ангажира отговорността на управителя по реда на чл.19, ал.2 от ДОПК, следва да се установи по категоричен начин, че същият е знаел за изискуемото задължение на дружеството към бюджета и въпреки това недобросъвестно е разрешил плащане на пари или отчуждаване на имущество на дружеството, в следствие на което същото е намаляло и не са погасени задълженията към бюджета. Така ще е например ако към момента на извършеното плащане или отчуждаване задължението на дружеството не е било погасено и за събирането му е било образувано изпълнително производство по реда на ДОПК.
5
С настоящата статия ще обърна внимание на някои въпроси при документирането на доставката на услуги с оглед последващото доказване на реалното им изпълнение в едно ревизионно производство по ЗДДС.
На практика много често неправилното и/или непълно документиране на получените услуги крие сериозни рискове от откази за приспадане на данъчен кредит в едно евентуално ревизионно производство на получателя на тези услуги. Ще разгледам няколко съдебни решения и ще опитам да отговоря на въпроса, спазва ли Върховната съдебна инстанция утвърдени доказателствени стандарти относно характера и съдържанието на документите изготвяни във връзка с доставката на услуги.
За характера и вида на доказателствата, годни да установят реално изпълнение на услуги ще разгледам на първо място Решение № 7100 от 14.06.2016 г. на ВАС.
По делото са представени фактури с предмет „логистика и техническа помощ при подготовка на документи за оферта съгласно договор от 1.01.2009 г.“, Въпреки, че към фактурата са предоставени договори и ППП (приемо-предвателни протоколи), съдът приема, че извършването на услугите е недоказано, тъй като към приемо-предавателния протокол не са приложени каквито и да е документи, конкретизиращи съдържанието на изпълненото като услуги, недоказан е останал соченият в протоколите конкретен резултат на въпросните услуги. По същото дело е разгледана и фактура с предмет „юридически и счетоводни консултации по договор“.
Позицията на съда е, че за доказване реалното извършване на така фактурираните услуги, трябва да се установи по безспорен начин в какво точно се изразяват услугите, как са доставени и използвани за дейността на ревизираното дружество.
Обръщам вниманието и на една практика Върховния административен съд (ВАС), която може да бъде обявена като константна, тъй като е застъпена в множество негови решения. Въпросната практика налага строго определени изисквания към съдържанието на фактурите, с който се фактурират услуги, с оглед доказването на реалното извършване на услугите и съответно признаването на правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Акцентирам точно върху тази практика, за да предпазя нашите читатели от риска да не им бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит по получени от тях услуги в едно евентуално ревизионно производство извършено от данъчната администрация.
Практиката на ВАС естествено е повлияна от решение на Съда на Европейския съюз ( СЕС) и по-конкретно от решение от 8.05.2013 г. по дело С-271/12. В това решение Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. По-долу ще разгледаме няколко решения на ВАС за да проследим как въпросното решение на СЕС е прилагано на българска почва.
На първо място – Решение № 8000 от 30.06.2016 г. на ВАС. По делото са били представени фактури с предмет „поставяне на врати“, „шпакловане и боядисване“, „изгр. на помещение за обработка на дрехи от стом. конструкция и гипсокартон“, „поставяне на алуминиева дограма“, „поставяне на ламинат и изолация в офис сграда в Кремиковци“. Представен е и договор с предмет извършване на ремонтни работи подробно описани в приложение 1. В приложение 1 към договора са посочени видовете ремонтни дейности, количество, единична и обща стойност. В хода на съдебното производство са представени също така приемо-предавателни протоколи /ППП/, в които извършените дейности са посочени почти идентично с посочените във фактурите, като липсват мярка, количество и единични цени, но общата сума включва труд и материали.
При така описаната фактическа обстановка ВАС приема, че процесните фактури са с неясен предмет и не е конкретизиран начина на формиране на договорената цена. Нещо повече, съгласно горецитираната практика на СЕС, съдът постановява, че дори ако в допълнение към фактурите след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки, същата не следва да бъде кредитирана.
Така в конкретния казус, съдът приема, че ангажираните доказателства включително ППП, представени след решението на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП, не установяват факта, че именно доставчика е изпълнил възложените услуги.
Същите разсъждения можем да открием и в Решение № 6897 от 9.06.2016 г. на ВАС. По това дело са представени множество фактури с предмет „организиране на вътрешния ред в сгради, складови помещения и паркинг“, „текуща поддръжка“, „поддръжка на компютърна и офис техника, „; „лизинг на персонал“; „поддръжка зелени площи“; договор за управление“; „текуща поддръжка сграден фонд“; „активи – осветление фасада“, като съпътстващи документи са представени договори и ППП. И в този случай съдът приема, че в издадените фактури предметът на стопанската операция е посочен общо, като не става ясно каква точно услуга касае фактурата, приема се, като както от издадените фактури, така и от клаузите на договора не става ясно какви точно и конкретно услуги са извършени от доставчика. За да аргументира юридически отказа от правото на приспадане на данъчен кредит ВАС се позовава на горепосоченото решение на СЕС по дело С-271/12, което както стана ясно по-горе допуска правото на приспадане да се откаже на данъчно задължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури.
Така горепосочените решения на ВАС ни водят до извода, че услугите, които се фактурират трябва да бъдат индивидуализирани като вид и с ясно посочени количествени характеристики или в самите фактури или в съпътстващите ги документи като договори и/или ППП. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Също така стана ясно, че въпросните съпътстващи фактурата документи, трябва да бъдат представени преди решаващият орган да е взел решение за отказ от приспадане на данъчен кредит.
Така например ако фактурираме СМР (строително-монтажни работи) фактурата или съпътстващите я документи трябва да съдържат информация за единична цена, обем на извършените дейности, вид и количество на изразходваните материали за изпълнение на конкретните СМР. Тези изисквания към фактурирането на СМР са добре изложени в Решение № 1728 от 17.02.2016 г. на ВАС. По това дело е представена фактура с предмет „Извършени СМР по преустройство на парна централа в автосервиз“. По повод на тази фактура в мотивите си ВАС е приел, че посочването само на обща сума, без конкретизация на единичната цена, брой отработените часове и др. не позволява да се определи вида на съответните услуги. Такава конкретика не е налична и в представения в хода на ревизията договор, още повече, че има разминаване на визираните в него СМР и тези по приемо-предавателен протокол.
С горепосочените решения на ВАС ясно показах, че допускането на пропуски или немарливост при описването на получените услуги, било то във фактурите било в съпътстващите ги документи, крие сериозни рискове при едно ревизионно производство на получателя на въпросните услуги на същият да му бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит и съответно да бъде натоварен с непосилни за него данъчни задължения. Ето защо мисля, че е разумно, а и препоръчително да се обърнете към квалифициран консултант при възникването на подобни въпроси.
На практика много често неправилното и/или непълно документиране на получените услуги крие сериозни рискове от откази за приспадане на данъчен кредит в едно евентуално ревизионно производство на получателя на тези услуги. Ще разгледам няколко съдебни решения и ще опитам да отговоря на въпроса, спазва ли Върховната съдебна инстанция утвърдени доказателствени стандарти относно характера и съдържанието на документите изготвяни във връзка с доставката на услуги.
За характера и вида на доказателствата, годни да установят реално изпълнение на услуги ще разгледам на първо място Решение № 7100 от 14.06.2016 г. на ВАС.
По делото са представени фактури с предмет „логистика и техническа помощ при подготовка на документи за оферта съгласно договор от 1.01.2009 г.“, Въпреки, че към фактурата са предоставени договори и ППП (приемо-предвателни протоколи), съдът приема, че извършването на услугите е недоказано, тъй като към приемо-предавателния протокол не са приложени каквито и да е документи, конкретизиращи съдържанието на изпълненото като услуги, недоказан е останал соченият в протоколите конкретен резултат на въпросните услуги. По същото дело е разгледана и фактура с предмет „юридически и счетоводни консултации по договор“.
Позицията на съда е, че за доказване реалното извършване на така фактурираните услуги, трябва да се установи по безспорен начин в какво точно се изразяват услугите, как са доставени и използвани за дейността на ревизираното дружество.
Обръщам вниманието и на една практика Върховния административен съд (ВАС), която може да бъде обявена като константна, тъй като е застъпена в множество негови решения. Въпросната практика налага строго определени изисквания към съдържанието на фактурите, с който се фактурират услуги, с оглед доказването на реалното извършване на услугите и съответно признаването на правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Акцентирам точно върху тази практика, за да предпазя нашите читатели от риска да не им бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит по получени от тях услуги в едно евентуално ревизионно производство извършено от данъчната администрация.
Практиката на ВАС естествено е повлияна от решение на Съда на Европейския съюз ( СЕС) и по-конкретно от решение от 8.05.2013 г. по дело С-271/12. В това решение Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. По-долу ще разгледаме няколко решения на ВАС за да проследим как въпросното решение на СЕС е прилагано на българска почва.
На първо място – Решение № 8000 от 30.06.2016 г. на ВАС. По делото са били представени фактури с предмет „поставяне на врати“, „шпакловане и боядисване“, „изгр. на помещение за обработка на дрехи от стом. конструкция и гипсокартон“, „поставяне на алуминиева дограма“, „поставяне на ламинат и изолация в офис сграда в Кремиковци“. Представен е и договор с предмет извършване на ремонтни работи подробно описани в приложение 1. В приложение 1 към договора са посочени видовете ремонтни дейности, количество, единична и обща стойност. В хода на съдебното производство са представени също така приемо-предавателни протоколи /ППП/, в които извършените дейности са посочени почти идентично с посочените във фактурите, като липсват мярка, количество и единични цени, но общата сума включва труд и материали.
При така описаната фактическа обстановка ВАС приема, че процесните фактури са с неясен предмет и не е конкретизиран начина на формиране на договорената цена. Нещо повече, съгласно горецитираната практика на СЕС, съдът постановява, че дори ако в допълнение към фактурите след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки, същата не следва да бъде кредитирана.
Така в конкретния казус, съдът приема, че ангажираните доказателства включително ППП, представени след решението на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП, не установяват факта, че именно доставчика е изпълнил възложените услуги.
Същите разсъждения можем да открием и в Решение № 6897 от 9.06.2016 г. на ВАС. По това дело са представени множество фактури с предмет „организиране на вътрешния ред в сгради, складови помещения и паркинг“, „текуща поддръжка“, „поддръжка на компютърна и офис техника, „; „лизинг на персонал“; „поддръжка зелени площи“; договор за управление“; „текуща поддръжка сграден фонд“; „активи – осветление фасада“, като съпътстващи документи са представени договори и ППП. И в този случай съдът приема, че в издадените фактури предметът на стопанската операция е посочен общо, като не става ясно каква точно услуга касае фактурата, приема се, като както от издадените фактури, така и от клаузите на договора не става ясно какви точно и конкретно услуги са извършени от доставчика. За да аргументира юридически отказа от правото на приспадане на данъчен кредит ВАС се позовава на горепосоченото решение на СЕС по дело С-271/12, което както стана ясно по-горе допуска правото на приспадане да се откаже на данъчно задължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури.
Така горепосочените решения на ВАС ни водят до извода, че услугите, които се фактурират трябва да бъдат индивидуализирани като вид и с ясно посочени количествени характеристики или в самите фактури или в съпътстващите ги документи като договори и/или ППП. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Също така стана ясно, че въпросните съпътстващи фактурата документи, трябва да бъдат представени преди решаващият орган да е взел решение за отказ от приспадане на данъчен кредит.
Така например ако фактурираме СМР (строително-монтажни работи) фактурата или съпътстващите я документи трябва да съдържат информация за единична цена, обем на извършените дейности, вид и количество на изразходваните материали за изпълнение на конкретните СМР. Тези изисквания към фактурирането на СМР са добре изложени в Решение № 1728 от 17.02.2016 г. на ВАС. По това дело е представена фактура с предмет „Извършени СМР по преустройство на парна централа в автосервиз“. По повод на тази фактура в мотивите си ВАС е приел, че посочването само на обща сума, без конкретизация на единичната цена, брой отработените часове и др. не позволява да се определи вида на съответните услуги. Такава конкретика не е налична и в представения в хода на ревизията договор, още повече, че има разминаване на визираните в него СМР и тези по приемо-предавателен протокол.
С горепосочените решения на ВАС ясно показах, че допускането на пропуски или немарливост при описването на получените услуги, било то във фактурите било в съпътстващите ги документи, крие сериозни рискове при едно ревизионно производство на получателя на въпросните услуги на същият да му бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит и съответно да бъде натоварен с непосилни за него данъчни задължения. Ето защо мисля, че е разумно, а и препоръчително да се обърнете към квалифициран консултант при възникването на подобни въпроси.
6
Данъци и счетоводство » Най-честите хипотези за отказ от приспадане на данъчен кредит
10.02.2017, 01:10Както е известно правото на приспадане на данъчен кредит съгласно ЗДДС възниква при извършена реална доставка на стока и/или услуга. Поради тази причина и проблемите за наличието или липсата на реална доставка заемат една значителна част от споровете между органите на данъчната администрация и данъчнозадължените лица. С настоящата статия си поставяме за цел да разгледаме някои често срещани хипотези, при които органите на приходите обикновено отказват да приспаднат данъчен кредит след извършена ревизия и ще се опитаме да отговорим на въпроса в кoи случай и до каква степен Върховния административен съд (ВАС) е склонен да потвърди тази практика и кога категорично я отхвърля като незаконосъобразна и несъвместима с нормите на общностното право и по-конкретно с практиката на Съда на Европейският Съюз (СЕС).
Така все още често с ревизионен акт (РА) се отказва право на приспадане на данъчен кредит поради това, че при извършена насрещна проверка доставчиците не са намерени на регистрираните от тях адреси на кореспонденция, не са представили изисканите документи, дерегистрирани са от органите по приходите поради системни нарушения на ЗДДС.
В такива случаи, според автора на настоящата статия, органът по приходите на първо място следва да има предвид предписаните в писмо с изх. N: 91-00-321/08.11.2007 г. указания на изпълнителния директор на НАП. Там ясно се казва, че ненамирането на доставчиците на регистрираните от тях адреси за кореспонденция, както и непредставянето на изисканите от тях документи са обстоятелства, които сами по себе си не могат да бъдат тълкувани във вреда на ревизираното лице. В такива случаи очевидно извършването на насрещна проверка е безпредметно. Вместо това приходните органи са длъжни да уведомят ревизираното лице за тези обстоятелства и да поискат от него съдействие за осъществяването на контакт с търсеното лице и събиране на нужната информация. Такава е административната практика, която би следвало да е уеднаквена от горецитираното писмо. По-интересен обаче е въпросът каква е практиката на ВАС като последна инстанция по подобни въпроси.
Според нашата проверка ВАС напълно споделя изводите от горецитираното писмо и строго следи за тяхното съблюдаване от страна на данъчната администрация. В някои решения дори твърде остро и категорично се осъждат действията и правните изводи на ревизиращите органи несъобразени с указанията от писмото. Според Върховната съдебна инстанция има случаи например, когато органите по приходите прилагат превратно разпоредбата на чл. 32 от ДОПК и по начин, който е най-лесен за администрацията – ненамиране на адрес – уведомление по чл. 32 от ДОПК и на формално основание отказват право на данъчен кредит /с аргумент – непредставяне на доказателства, респективно – липса на доставки изобщо/. Тази практика категорично е обявена за порочна и незаконосъобразна. Застъпва се становището дори, че нарушаването на цитираното указание, води до опорочаване на процедурата по събиране на доказателства и като краен резултат – до незаконосъобразност на изводите в ревизионният акт (РА).
Така например в Решение № 848 от 27.01.2016 г. на ВАС ясно се казва, че по всяка една доставка следва да се анализират всички доказателства, относими към нея, независимо кое е лицето, което ги е представило в производството, щом те не са оспорени по реда на чл. 193 от ГПК.
Подобни изводи можем да открием в множество решения на ВАС. Така например Решение № 12182 от 10.11.2016 г. на ВАС ясно се казва, че отсъствието от адреса за кореспонденция на доставчиците не винаги обуславя непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит. В случаите на ангажиране на годни и убедителни доказателства за действителното осъществяване на доставките, този факт не се преценява във вреда на ревизирания субект. В тази насока са и правните изводи в Решение № 13303 от 7.12.2016 г. на ВАС. От всички тези решения можем да изведем и принципната позиция, която се налага в практиката на ВАС, а имено че ненамирането на доставчиците на декларираните от тях адреси на коренспонденция и непредставянето на документи от тяхна страна не следва да се тълкува във вреда на ревизираното лице и не изключва възможността самото то да представи достатъчно доказателства в подкрепа на тезата си за правомерно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Тук е важно да споменем обаче, че въпросните доказателства се разглеждат от ВАС по различен начин в зависимост от момента на тяхното представяне. Така например в Решение № 2253 от 29.02.2016 г. на ВАС се приема, че непредставянето на изисканите документи в хода на ревизията, а едва с възраженията по ревизионният доклад (РД), буди съмнение относно достоверността им, което за да се преодолее следва съдържанието на тези документи да се свърже с други доказателства по ревизията, които му съответстват. Подобни разсъждения можем да открием и в грецитираното Решение № 13303 от 7.12.2016 г. на ВАС. В него също се приема, че изисканата от доставчиците документация е следвало да бъде представена още в хода на ревизията, а не в хода на оспорване на съответните актове на органа по приходите – РД и РА, да се представят различни документи, с които се цели оборването на една или друга констатация. Най-малкото при ненамиране на доставчиците на адресите им и липса на каквато и да е документация у ревизираното лице, изходяща от техните счетоводства, недоказан остава факта, че представените допълнително частни документи са двустранно изготвени.
От всичко гореизложено в заключение можем да изтъкнем, че ненамирането на доставчиците и непредставяне на документи от тяхна страна по никакъв начин не би следвало само по себе си да доведе до отказ от приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице. Въпросът за реалното извършване на доставките си остава открит и основен за доказване и доказателства в тази насока могат да бъдат представяни и от него. Така ако ревизираното лице успее да докаже, че е получило стоки и/или услуги от вида на фактурираните и е използвало същите в икономическата си дейност, по-конкретно за последващи облагаеми доставки, без данъчната администрация да докаже наличието на данъчна измама и участието или знанието на получателя в нея и то въз основа на обективни данни, нито ненамирането на доставчиците на декларираните данъчни адреси в ревизионното производство, нито липсата на доказателства за техническия и персоналния им капацитет да извършат доставките, сами по себе си, могат да бъдат основание за отказ на правото на данъчен кредит (Виж решение № 12151 от 16.11.2015 г. на ВАС).
Така все още често с ревизионен акт (РА) се отказва право на приспадане на данъчен кредит поради това, че при извършена насрещна проверка доставчиците не са намерени на регистрираните от тях адреси на кореспонденция, не са представили изисканите документи, дерегистрирани са от органите по приходите поради системни нарушения на ЗДДС.
В такива случаи, според автора на настоящата статия, органът по приходите на първо място следва да има предвид предписаните в писмо с изх. N: 91-00-321/08.11.2007 г. указания на изпълнителния директор на НАП. Там ясно се казва, че ненамирането на доставчиците на регистрираните от тях адреси за кореспонденция, както и непредставянето на изисканите от тях документи са обстоятелства, които сами по себе си не могат да бъдат тълкувани във вреда на ревизираното лице. В такива случаи очевидно извършването на насрещна проверка е безпредметно. Вместо това приходните органи са длъжни да уведомят ревизираното лице за тези обстоятелства и да поискат от него съдействие за осъществяването на контакт с търсеното лице и събиране на нужната информация. Такава е административната практика, която би следвало да е уеднаквена от горецитираното писмо. По-интересен обаче е въпросът каква е практиката на ВАС като последна инстанция по подобни въпроси.
Според нашата проверка ВАС напълно споделя изводите от горецитираното писмо и строго следи за тяхното съблюдаване от страна на данъчната администрация. В някои решения дори твърде остро и категорично се осъждат действията и правните изводи на ревизиращите органи несъобразени с указанията от писмото. Според Върховната съдебна инстанция има случаи например, когато органите по приходите прилагат превратно разпоредбата на чл. 32 от ДОПК и по начин, който е най-лесен за администрацията – ненамиране на адрес – уведомление по чл. 32 от ДОПК и на формално основание отказват право на данъчен кредит /с аргумент – непредставяне на доказателства, респективно – липса на доставки изобщо/. Тази практика категорично е обявена за порочна и незаконосъобразна. Застъпва се становището дори, че нарушаването на цитираното указание, води до опорочаване на процедурата по събиране на доказателства и като краен резултат – до незаконосъобразност на изводите в ревизионният акт (РА).
Така например в Решение № 848 от 27.01.2016 г. на ВАС ясно се казва, че по всяка една доставка следва да се анализират всички доказателства, относими към нея, независимо кое е лицето, което ги е представило в производството, щом те не са оспорени по реда на чл. 193 от ГПК.
Подобни изводи можем да открием в множество решения на ВАС. Така например Решение № 12182 от 10.11.2016 г. на ВАС ясно се казва, че отсъствието от адреса за кореспонденция на доставчиците не винаги обуславя непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит. В случаите на ангажиране на годни и убедителни доказателства за действителното осъществяване на доставките, този факт не се преценява във вреда на ревизирания субект. В тази насока са и правните изводи в Решение № 13303 от 7.12.2016 г. на ВАС. От всички тези решения можем да изведем и принципната позиция, която се налага в практиката на ВАС, а имено че ненамирането на доставчиците на декларираните от тях адреси на коренспонденция и непредставянето на документи от тяхна страна не следва да се тълкува във вреда на ревизираното лице и не изключва възможността самото то да представи достатъчно доказателства в подкрепа на тезата си за правомерно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Тук е важно да споменем обаче, че въпросните доказателства се разглеждат от ВАС по различен начин в зависимост от момента на тяхното представяне. Така например в Решение № 2253 от 29.02.2016 г. на ВАС се приема, че непредставянето на изисканите документи в хода на ревизията, а едва с възраженията по ревизионният доклад (РД), буди съмнение относно достоверността им, което за да се преодолее следва съдържанието на тези документи да се свърже с други доказателства по ревизията, които му съответстват. Подобни разсъждения можем да открием и в грецитираното Решение № 13303 от 7.12.2016 г. на ВАС. В него също се приема, че изисканата от доставчиците документация е следвало да бъде представена още в хода на ревизията, а не в хода на оспорване на съответните актове на органа по приходите – РД и РА, да се представят различни документи, с които се цели оборването на една или друга констатация. Най-малкото при ненамиране на доставчиците на адресите им и липса на каквато и да е документация у ревизираното лице, изходяща от техните счетоводства, недоказан остава факта, че представените допълнително частни документи са двустранно изготвени.
От всичко гореизложено в заключение можем да изтъкнем, че ненамирането на доставчиците и непредставяне на документи от тяхна страна по никакъв начин не би следвало само по себе си да доведе до отказ от приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице. Въпросът за реалното извършване на доставките си остава открит и основен за доказване и доказателства в тази насока могат да бъдат представяни и от него. Така ако ревизираното лице успее да докаже, че е получило стоки и/или услуги от вида на фактурираните и е използвало същите в икономическата си дейност, по-конкретно за последващи облагаеми доставки, без данъчната администрация да докаже наличието на данъчна измама и участието или знанието на получателя в нея и то въз основа на обективни данни, нито ненамирането на доставчиците на декларираните данъчни адреси в ревизионното производство, нито липсата на доказателства за техническия и персоналния им капацитет да извършат доставките, сами по себе си, могат да бъдат основание за отказ на правото на данъчен кредит (Виж решение № 12151 от 16.11.2015 г. на ВАС).