В случаите, когато парите в обращение не достигат и голяма част от участниците в стопанския оборот изпитват силно затруднение да намерят ликвидни средства, с които да погасяват своите текущи задължения, възниква въпросът – какъв подход следва да предприемат отчитащите се предприятия, така че все пак да могат да намерят начин да реализират своята продукция до крайните клиенти в условията на ниска абсолютна ликвидност?

   Тук не става въпрос как предприятие, което не разполага с достатъчно количество оборотен капитал и се намира във финансово затруднение, може да намери парични средства под формата на кредити, овърдрафт, сключване на договори за факторинг или други финансови похвати за кредитиране, а как предприятията търговци да намерят такава форма на търговия, при която, от една страна, да продължават да продават произвежданите от тях стоки, а, от друга страна, да не изискват от техните контрагенти напълно уреждане на сделката в рамките на един кратък срок от време.

   Докато в световен мащаб съществуват различен по вид и брой похвати и прийоми за такава маркетингова стратегия, при която продавачът да иска в максимална степен да улесни купувача по отношение на плащане на закупената стока, у нас може да посочим няколко силно открояващи се форми на търговия, преследваща точно тези цели, а именно:

    Продажби под формата на финансов лизинг.

    Продажби с отсрочено плащане и

    Продажби на консигнация.

   Разбира се, естеството и видът на стоката, обект на покупко-продажба, до голяма степен може да се считат за удачни или не твърде приемливи за конкретния вид форма на търговия. Така например продажбата на хранителни стоки, които имат кратък срок на трайност и обикновено се считат за бързооборотни стоки, не би била подходяща да се реализира под формата на продажба на лизинг, докато другите две форми на продажба биха се считали за приемливи и удачни.

   Съвсем на другия полюс се намират продажбите на автомобили и сгради, за които продажбата под формата на финансов лизинг може би е най-често използваният метод, независимо от факта, че и продажбите с отсрочено плащане или продажбите на консигнация също биха били удобни форми на оформление на търговската сделка.

   Разглеждайки различните форми на търговия, ще се стремим в настоящата статия да поставим акцент не на сделката между отчитащото се предприятие и крайния потребител – физическо лице, а търговията между две предприятия, без оглед на това дали предприятието купувач е краен потребител на стоката, или не е. В този ред на мисли целта ни ще бъде счетоводното отчитане на сделката както от гледна точка на предприятието продавач, така и докладването на сделката в счетоводните регистри и на предприятието купувач.

   Имайки предвид много общите белези между първите две форми на търговия (финансов лизинг и отсрочено плащане), в настоящия материал ще се опитаме да разгледаме принципите на специфичната според нас като вид форма на търговия – продажба на консигнация, и ще дадем практически примери за отразяване на сделката при двата контрагента във всеки един от етапите на търговската сделка.

   

   Същност и правна форма на консигнацията

   Консигнацията е такъв вид форма на търговия, при която във всички случаи предприятието купувач не е крайният потребител на стоката. На практика това предприятие се явява търговец, който обикновено взема стоката от нейния производител и я предоставя или на друг търговец или обичайно на самия краен потребител. Поради тази причина продажбата на консигнация се характеризира с това, че правото на собственост върху стоката, обект на търговската сделка, не се прехвърля от консигнанта (доверителя) в полза на консигнатора (комисионера). В този аспект е важно да се подчертае, че консигнаторът има право да организира продажбата на стоките по ред, начин и цена – определена от консигнанта, срещу получаването на определено възнаграждение – комисиона, обичайно определена като процент от реализирания стокооборот.

   Като вид търговска продажба, регламентирана в нашето търговско законодателство, продажбата на консигнация би могла да възникне на база сключване на комисионен договор по силата на Част трета, глава двадесет и четвърта от Търговския закон. Именно в нормативните разпоредби от чл. 348 до чл. 360 от Търговския закон са дадени общите права, задължения и действия на комисионния договор от гледна точка на двете договарящи се страни – комисионера и доверителя.

   От гледна точка на действията на търговците в практиката всеки един договор за консигнация би могъл да се разглежда като последователно изпълнение на три типа търговски сделки, всяка от които би имала различно счетоводно представяне в счетоводните регистри на двете предприятия.

   1. Учредителна сделка. Чрез нея консигнаторът се съгласява да извършва продажби на стоките от свое име и за чужда сметка на територията своя търговски обект. В този момент стоката преминава от доверителя към комисионера като правото на собственост върху стоката не се променя – т.е. то остава в полза на доверителя.

   2. Изпълнителна сделка - същинската продажба. При тази сделка консигнаторът предава стоката на крайния купувач. При този момент правото на собственост се променя, като то преминава върху крайния купувач на стоката. От гледна точка на счетоводното законодателство обаче, независимо от факта, че комисионерът предава стоката на крайния купувач, за него не възниква приход от продажби на стоки, въпреки че в първичните счетоводни документи – фактура или касова бележка от ЕКАФП, като продавач се изписва наименованието на търговското предприятие – комисионер.

   3. Отчетна сделка. Това е сделката, при която комисионерът се отчита пред доверителя за продадените (респективно и за непродадените) стоки. И тя е базата, на която се определя неговото възнаграждение (комисиона). Едва при този трети етап двете предприятия, участници в комисионния договор, следва да отчетат приходи от продажби. Доверителят следва да отчете в своите счетоводни регистри приходи от продажби на стоки, а комисионерът следва да признае приходи от извършване на комисионерски услуги.

   

   Пример за счетоводно отчитане на продажбите на консигнация

   За да може в нагледен вид да представим всеки един етап (сделка) от изпълнение на комисионния договор в счетоводните регистри на двете договарящи се предприятия, ще разгледаме следна фактическа обстановка:

   Дружество „Алфа” е предприятие, което произвежда конфекция – мъжки костюми. Дружеството сключва комисионен договор с предприятието - дружество „Бета”, по силата на който комисионерът - дружество „Бета”, се задължава да продава в своите търговски обекти мъжките костюми по цени, определени от доверителя - дружество „Алфа”. Доверителят дължи на комисионера възнаграждение в размер на 120 лева за всяка една продадена бройка стока. В края на всеки месец комисионерът – дружество „Бета”, следва да отчете пред доверителя – дружество „Алфа”, асортимента, количеството и стойността на продадените стоки на консигнация и до 15-о число на следващия месец да преведе по разплащателната сметка на доверителя събраните суми от продажбите на костюми, като удържи за себе си заработеното възнаграждение (комисиона).

   1) В изпълнение на учредителната сделка доверителят предава във владение на комисионера 500 броя мъжки костюми, обект на бъдеща продажба на консигнация, които в счетоводните регистри на дружество „Алфа” имат отчетна стойност (себестойност) 250 000 лева и крайна продажна цена с вкл. 20% ДДС в размер на 360 000 лева.

   От гледна точка на търговското и счетоводното законодателство при изпълнение на учредителната сделка не се предвижда прехвърляне на правото на собственост върху мъжките костюми. Поради тази причина комисионерът – дружество „Бета”, няма право да признае получените мъжки костюми като актив в своите счетоводни регистри.

   От гледна точка обаче на данъчния закон в лицето на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) това фактическо предаване на стоката, обект на комисионния договор от доверителя – дружество „Алфа,” на комисионера – дружество „Бета”, по силата на чл. 6, ал. 2, т. 4 и във връзка със специфичните случаи на доставка, извършвана от лице, действащо от свое име и за чужда сметка по реда на чл. 127 от ЗДДС, се счита за доставка на стока. В изпълнение на това си задължение по реда на ЗДДС за доверителя – дружество „Алфа”, възниква задължение за начисляване на ДДС посредством издаване на фактура. Размерът на дължимия данък може да се определи, като от крайната продажна цена в размер на 360 000 лева се извади съдържащият се в нея 20% данък. Т.е. размерът на данъка ще бъде 60 000 лева [(360 000 лв. / 120) х 20 = 60 000 лв.)].

   Счетоводните записвания при двете договарящи се предприятия могат да бъдат следните:

   При доверителя (дружество „Алфа”):

   Дт с/ка Продукция на консигнация 250 000 лева

   аналитична подсметка 500 бр. х 500 лв. = 250 000 лв.

   Кт с/ка Продукция на склад 250 000 лева

   аналитична подсметка 500 бр. х 500 лв. = 250 000 лв.

   и

   Дт с/ка Доверители 60 000 лева

   аналитична подсметка – дружество „Бета”

   Кт с/ка Разчети за ДДС при продажби 60 000 лева

   

   При комисионера (дружество „Бета”):

   Счетоводни записвания по повод приемане на стоките не се правят, защото комисионерът няма основание да признае получените костюми като свой актив. Единствено следва да отрази задължението към доверителя и правото си на приспадане на данъчен кредит по повод издадената от дружество „Алфа” фактура.

   По отношение на материалната отчетност за приетите на консигнация стоки дружество „Бета” следва извънсчетоводно (например в екселски таблици) да създаде информация за получените по вид, количество и продажна цена стоки, обект на бъдещата продажба на консигнация.

   Дт с/ка Разчети за ДДС при покупки 60 000 лева

   Кт с/ка Доверители 60 000 лева

   аналитична подсметка – дружество „Алфа”

   2) В изпълнение на изпълнителна сделка комисионерът продава през месеца 400 броя мъжки костюми на крайни потребители на обща стойност 288 000 лева. [(360 000 лв. / 500 броя) х 400 броя = 288 000 лева]. От счетоводна гледна точка нито една от двете договарящи се страни – доверител и комисионер, няма право все още да признава приходи. От гледна точка разпоредбите на ЗДДС имаме прехвърляне правото на собственост върху стоката, за която комисионерът издава фактура на крайния купувач, в която на отделен ред следва да начисли дължимия 20% ДДС.

   Издадените данъчни документи (фактури или отчет продажби) следва да се отразят в месечната справка декларация по ЗДДС и в дневника за продажбите на комисионера - дружество „Бета”, за съответния данъчен период.

   Счетоводните записвания при двете договарящи се предприятия могат да бъдат следните:

   При доверителя (дружество „Алфа”):

   Счетоводни записвания не се вземат.

   При комисионера (дружество „Бета”):

   Дт с/ка Каса в лева 288 000 лева

   Кт с/ка Доверители­ 240 000 лева

   аналитична подсметка – дружество „Алфа”

   Кт с/ка Разчети за ДДС при продажби 48 000 лева

   3) В изпълнение на отчетната сделка до 15-о число на следващия месец комисионерът – дружество „Бета”, отчита по асортимент пред доверителя - дружество „Алфа”, продадените 400 броя мъжки костюми. На база представения отчет комисионерът – дружество „Бета”, издава към доверителя – дружество „Алфа”, фактура за своето възнаграждение в размер на 48 000 лева без ДДС (400 броя х 120 лева = 48 000 лева), като върху данъчната основа начислява 20% ДДС в размер на 9600 лева (48 000 лева х 20% = 9600 лева).

   След това „Бета” урежда паричните си взаимоотношения с „Алфа” към този момент, като превежда по разплащателната сметка на доверителя дължимото ДДС в размер на 60 000 лева, начислено с фактура в изпълнение на учредителната сделка, както и сумата на реализираните продажби през предходния месец (240 000 лева без ДДС), прихващайки от нея своето комисионно възнаграждение в размер на 57 600 лева с ДДС.

   По силата на счетоводното законодателство доверителят – дружество „Алфа”, отчита приходи от продажба на продукция, разходи, представляващи отчетната стойност на продадената продукция, разходи за комисионното възнаграждение и финансов резултат от продажбата на 400 броя мъжки костюми.

   От своя страна комисионерът – дружество „Бета”, следва да отчете приходи от продажба на услуги във връзка с отчетените пред доверителя продажби на стоки на консигнация.

   Според разпоредбите на действащия ЗДДС данъчно събитие към този момент не настъпва, защото данъкът за всички предадени стоки от доверителя към комисионера е начислен в пълен размер още при учредителната сделка.

   Счетоводните записвания при двете договарящи се предприятия могат да бъдат следните:

   При доверителя (дружество „Алфа”):

   Дт с/ка Доверители 240 000 лева

   аналитична подсметка – Дружество „Бета”

   Кт с/ка Приходи от продажби на продукция­ 240 000 лева

   (400 бр. х 600 лв.)

   Дт с/ка Приходи от продажби на продукция 240 000 лв.

   Кт с/ка Продукция на консигнация 200 000 лв.

   аналитична подсметка 400 бр. х 500 лв. отчетна стойност = 200 000 лв.

   Кт с/ка Печалби и загуби от текущата година 40 000 лв.

   

   Дт с/ка Разходи за външни услуги 48 000 лева

   аналитична подсметка - комисионни

   Дт с/ка Разчети за ДДС при покупки 9600 лева

   Кт с/ка Доверители 57 600 лева.

   аналитична подсметка – дружество „Бета”

   и

   Дт с/ка Разплащателна сметка в лева 242 400 лева

   Дт с/ка Доверители 57 600 лева.

   аналитична подсметка – дружество „Бета”

   Кт с/ка Доверители 300 000 лева

   аналитична подсметка – дружество „Бета”

   При комисионера (дружество „Бета”):

   Дт с/ка Доверители 57 600 лева

   аналитична подсметка – дружество „Алфа”

   Кт с/ка Приходи от продажби на услуги 48 000 лева

   400 бр. х 120 лв. = 48 000 лв.

   Кт с/ка Разчети за ДДС при продажби 9600 лева

   и

   Дт с/ка Доверители 300 000 лева

   аналитична подсметка – дружество „Алфа”

   Кт с/ка Доверители 57 600 лева

   аналитична подсметка – дружество „Алфа”

   Кт с/ка Разплащателна сметка в лева 242 400 лева

   Не бива да се забравя, че предложеният вариант на счетоводно отчитане следва да се приеме като един базисен модел на отчитане на продажбите на консигнация. При наличие на специфични условия и клаузите в комисионния договор биха могли да възникнат специфични изисквания както от счетоводно естество, така и от данъчно третиране на съответните търговски сделки и данъчни събития.

Авансов дивидент - навсякъде и по всяко време
Дивидентът е по-изгодна форма за получаване на суми от съдружници и акционери в капиталови дружества (ООД, АД), отколкото получаването им като лични доходи, както е при ЕТ и персоналните дружества (СД, КД).

Дивидент по принцип се изплаща до размера на печалбата от текущата година + неразпределената печалба за минали години. За изплащането на дивидент следва да има решение на общото събрание и приет годишен финансов отчет -  чл. 137, ал. 1, т. 3 (за ООД) и чл. 221, т. 7 от ТЗ (за АД).
Няма пречка такива решения да се вземат повече от веднъж годишно, а не единствено в началото на годината след като е приет миналогодишният финансов отчет. Разпоредбите на чл. 247а от ТЗ са за АД, докато за ООД намира приложение чл. 133 от ТЗ.

При ООД ТЗ не говори изрично за право на дивидент, но практиката е приела и за правото на съдружник върху печалбата на ООД да се използва термина дивидент.

Според горните разпоредби новорегистрирани дружества не могат да изплащат дивиденти през първата година от дейността си. Нямат право да изплащат дивиденти и дружества с натрупани загуби за текущата или предходните години. Тези загуби е възможно да са непарични (амортизационни отчисления, обезценка на активи, погиване на незастраховани активи) и дори да не бъдат данъчно признати, т.е. дружеството да има счетоводна загуба, но данъчна печалба. Така Търговският закон (ТЗ) лишава дружества с достатъчно налични парични средства, да изплатят суми към съдружниците под формата на дивиденти и ги принуждава да ги изплатят като лични доходи, които подлежат на облагане поне с осигуровки, които са със значително по-висок размер от данък дивидент.

ТЗ не разрешава изплащането на т. н. авансов дивидент и такова понятие не съществува в закона. На практика обаче дружеството може да разпредели дивидент и в нарушение на ТЗ. Законът не предвижда административни наказания (глоби) за такова действие. ТЗ дори не предвижда някакъв тип отговорност за управители или директори разпоредили изплащането на неправомерен дивидент или за съдружници и акционери, които са гласували такава изплащане. Чл. 247а, ал. 4 от ТЗ дори позволява на добросъвестни акционери законно да задържат неправомерно изплатени дивиденти. Единствено кредитори, контрагенти и служители биха могли да търсят съдебна отговорност от управители и директори, в случай че считат изплащането на неправомерен дивидент за засягане на техни интереси. В случай че интересите на горните лица не се нарушават, т.е дружеството по принцип е коректен длъжник по кредитите си, към търговските си контрагенти и към служителите си, не следва да се очакват някакви съдебни претенции от тези лица.

НАП не е органа, който следи за изпълнението на изискванията на Търговския закон (ТЗ), нито има правомощия да налага административни наказания (глоби) по него. Всъщност Глава двадесета (Административнонаказател ни разпоредби) на ТЗ предвижда наказания само за три незначителни нарушения. Органите за налагането им са Агенцията по вписванията и местните власти, а не НАП. Поради това последствията при нарушение на ТЗ, при което има пострадал интерес на друго лице са евентуално завеждане на съдебен иск, но не и глоба от държавата, с изключение на посочените по-горе случай и в случай, че не се нарушават и други данъчни закони.
§ 1, т. 4 от допълнителните разпоредби на Законът за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) дава дефиниция на понятието „Дивидент” за данъчни цели.

§ 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на ЗКПО дефинира „Скрито разпределение на печалба”.

Изплатения неправомерно дивидент следва да се отчете по дебита на сметка 122 (Неразпределена печалба от минали години) т.е. като минус по сметката. Следва да се внимава тези суми да не бъдат отчетени по разходна сметка като сметка 123 (Печалби и загуби от текущата година) или сметка 121 (Непокрита загуба от минали години), понеже това ще намали данъчната основа на дружеството за текущата или следващи години и на основание  § 1, т. 4 от допълнителните разпоредби на ЗКПО ще декласифицира тези суми като „дивиденти” по т. 4, букви "а" и "б" и ще ги приравни на „скрито разпределение на печалба” под формата на разход, а така и на дивиденти за данъчни цели по т. 4, буква "в". Това ще даде основание на НАП да приложи и разпоредбите на чл. 267 от ЗКПО и да обложи тези суми с 20%.

Отчитане на изплатения неправомерно авансов дивидент по дебита на сметка 122 (Неразпределена печалба от минали години) ще доведе до отрицателно салдо на сметката и отрицателна сума в баланса, но това не следва да притеснява счетоводителите изготвящи годишния финансов отчет на дружеството. В крайна сметка това е вярното и честно представяне на действията на собствениците и ръководните органи на дружеството по разпределяне на дивидент в нарушение на ТЗ. След отчитане на печалба през текущата или следващи години тя ще може да се остави като неразпределена и така салдото по сметка 122 да стане положително.

В този случай НАП биха могли да защитават становището, че изплатения неправомерно авансов дивидент няма правно основание, т.е. не е „дивидент” по § 1,  т. 4, букви "а" и "б" от ДР на ЗКПО. Тогава остава въпросът, какво са тези разпределени суми след като не са разход и не са стандартни дивиденти. Единствената възможност на НАП е да оприличат изплатените суми на „скрито разпределение на печалба”, което не е под формата на разход, а така и на дивиденти за данъчни цели по силата на  § 1, т. 4, в) от допълнителните разпоредби на ЗКПО.


Това би изглеждало малко странно, като се има предвид, че за разпределянето на сумите е взето напълно „явно” решение на общото събрание и е заплатен данък дивидент, но в протичен случай НАП ще трябва да възтановят платения данък дивидент, защотото сумите няма да отговарят на дефиницията за „дивидент” и НАП не разполага с друго основание да обложи тези суми по някакъв начин.


Единственото възможно последствие за юридически лица – търговци получили дивидента е, че той ще се признае за данъчен приход на дружеството на основание чл. 27, ал. 2, т. 2 от ЗКПО.

С оглед на горното е за предпочитане неправомерен авансов дивидент да се изплаща единствено на физически лица, а суми към юридически лица да се предоставят под формата на заеми. В този случай приходът от лихва начислен при заемодателя, ще се компенсира от лихвения разход начислен при заемателя, което ще доведе до нулев данъчен ефект за групата. След края на финансовата година ще може да се разпредели правомерен дивидент и с него да се прихване заемното задължение между дружествата.

На практика най-голямото последствие, с което могат да се сблъскат повечето дружества при нарушение на ТЗ е да им бъде отказано вписване на обстоятелство в Търговския регистър.

И така, изводът е: Авансов дивидент - навсякъде и по всяко време.

Отговор: Александра Атанасова, адвокат

Актуално към 25. 11. 2017 г.

Законът за ограничаване плащанията в брой (ЗОПБ) урежда ограниченията на плащанията в брой на територията на цялата страна, т.е. прилага се по отношение на всички лица, както
 
• физически, така и
• юридически.

Изплащането на дивидент се извършва въз основа на решение на общото събрание.

Когато с решението на общото събрание е гласувано изплащане на дивидент до 9 999 лв., то тогава няма пречка дивидентът да се изплати в брой.

 Ако гласуваният от общото събрание дивидент е 10 000 лв., то тогава сумата трябва да се изплати по сметка, независимо че след приспадането на данъка сумата е под 10 000 лв.

Когато в чл. 3 от ЗОПБ се очертава лимитът за плащане в брой, законодателят е посочил, че плащане на стойност равна или надвишаваща 10 000 лв. се извършва по сметка.

Ще приведа и разяснение № М-24-33-88 от 10. 08. 2011 г. на ЦУ на НАП, в което се посочва, че определеният със закона праг е относим към определения с решение на общото събрание размер на дивидента, а не към размера на полученото плащане. (В разяснението е посочен размерът на актуалния тогава праг от 15 000 лв., но смисълът на разяснението си остава актуален.)

В посоченото от Вас Указание изх. № УК-3 от 04. 04. 2011 г. на МФ в т. 6 са разгледани няколко хипотези на изплащане на дивидент, като изрично се посочва, че плащането на дивидент няколко пъти в годината въз основа на отделни решения на общото събрание за всяко плащане не се разглежда като част от обща престация.

С други думи, ако имате решение за изплащане на дивидент в размер на 5000 лв., а след два месеца решение за изплащане на дивидент в размер на 8 000 лв., то всяко едно от плащанията можете да извършите в брой и с това няма да нарушите ЗОПБ.